_________________
* Утверждена постановлением Минфина РБ от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133).
С 27 января 2011 г. следует применять Инструкцию № 133
До 27 января 2011 г. для учета горюче-смазочных материалов организации руководствовались:
– Указом Президента РБ от 29.03.2002 № 161 "О неотложных мерах по обеспечению сохранности и эффективности использования горюче-смазочных материалов";
– Инструкцией о порядке учета поступления, хранения и расходования горюче-смазочных материалов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 15.05.2002 № 74 (далее – Инструкция № 74) (утратила силу в связи с принятием постановления Минфина РБ от 12.11.2010 № 133);
– сельскохозяйственные организации – Инструкцией о порядке учета поступления, хранения и расходования горюче-смазочных материалов сельскохозяйственными организациями, утвержденной постановлением Минсельхозпрода РБ от 27.07.2009 № 50 (далее – Инструкция № 50).
Все материалы вы можете найти в свежих номерах журнала "Главный Бухгалтер" на портале GB.BY
Еще материалы по учету ГСМ
С 27 января 2011 г. отменена Инструкция № 74 и вступила в силу Инструкция № 133, которой необходимо руководствоваться в настоящее время при учете ГСМ в организациях. ГСМ причислены к запасам (п. 3 Инструкции № 133). Учету ГСМ посвящена гл. 4 "Особенности бухгалтерского учета горюче-смазочных материалов" Инструкции № 133. Сельскохозяйственные организации продолжают применять Инструкцию № 50 в части, не противоречащей Инструкции № 133.
Практически никаких новшеств в Инструкции № 133 по сравнению с Инструкцией № 74 нет, только исключены формы документов, которые ранее прилагались. Так как эти документы необходимо составлять, рассмотрим, как следует осуществлять учет ГСМ организациям после 27 января 2011 г.
Оприходование ГСМ нужно производить на основании товарно-транспортной накладной и других первичных учетных документов. При заправке транспортных средств на автозаправочных станциях с использованием электронных карт автоматизированных систем оприходование ГСМ производят на основании отчета по отпуску нефтепродуктов, сжиженного автомобильного газа, товаров и оказанию услуг по электронным картам (форма НТУ-АЗС) или отчета по отпуску нефтепродуктов, сжиженного автомобильного газа, товаров и оказанию услуг по электронным картам (форма НТУ-АЗС) для выписки с применением ПЭВМ, утвержденных постановлением Минфина РБ от 06.04.2006 № 36.
Учет ГСМ несколько различен, если организация имеет нефтехозяйство и если заправку автомобилей осуществляют на автозаправочных станциях.
Учет ГСМ надо производить на основании первичных документов, формы которых необходимо утвердить с учетом норм постановления Совета Министров РБ от 24.03.2011 № 360.
Особенности документального оформления, если организация имеет нефтехозяйство
Количество выданных ГСМ следует записывать в ведомость учета выдачи горюче-смазочных материалов. В ней за полученные ГСМ ставит подпись водитель, а в путевом листе – материально ответственное лицо, отпустившее ГСМ. Форму ведомости учета выдачи горюче-смазочных материалов можно взять из Инструкции № 74 (приложение 1). На каждую марку ГСМ необходимо завести отдельную ведомость.
Учет ГСМ в местах хранения должны вести материально ответственные лица в карточках (книгах) складского учета раздельно по каждому наименованию и марке. Рекомендуем воспользоваться формами, утвержденными постановлением Минпрома РБ от 29.12.2004 № 21:
– карточка складского учета (М-12п);
– книга складского учета (М-40п).
На основании документов, по которым в организации производили прием и отпуск ГСМ, товарно-транспортных накладных, требований, ведомостей учета выдачи ГСМ материально ответственное лицо составляет отчет о движении горюче-смазочных материалов. Форму отчета можно взять из приложения 2 к Инструкции № 74.
Отчет о движении горюче-смазочных материалов вместе с документами по приходу и расходу в сроки, установленные руководителем организации, материально ответственные лица должны представить в бухгалтерию организации. Он служит основанием для отражения в учете движения ГСМ.
Указанные формы документов следует утвердить приказом руководителя организации и приложить к учетной политике.
Бухгалтерский учет ГСМ таким организациям нужно вести на счете 10 "Материалы" по видам ГСМ, местам хранения и материально ответственным лицам. При этом могут быть открыты следующие субсчета второго порядка: "Топливо на складах" (например, субсчет 33), "Топливо в баках транспортных средств" (например, субсчет 32).
На счете 10, субсчет "Топливо на складах", следует учитывать наличие и движение всех видов ГСМ, полученных для эксплуатации транспортных средств, машин, механизмов и других целей и находящихся на нефтескладах, в пунктах заправки (как стационарных, так и передвижных), на производственных участках, в отделениях, бригадах и т.п.
Основанием для записей по кредиту субсчета "Топливо на складах" служат ведомость учета выдачи ГСМ, требование, лимитно-заборная карта (ЛЗК), товарно-транспортная накладная. Опять же можно воспользоваться формами требований и ЛЗК, утвержденными постановлением Минпрома РБ № 21.
Стоимость отпущенных ГСМ с нефтескладов (пунктов заправки) на производство и реализацию продукции, выполнение работ, оказание услуг следует отражать по дебету счетов учета затрат на производство, расходов на реализацию и кредиту счета 10, субсчет "Топливо на складах".
После заправки автомобилей организациями, имеющими нефтехозяйство, или при заправке на АЗС топливо следует учитывать на счете 10, субсчет "Топливо в баках транспортных средств"
На основании ведомостей учета выдачи ГСМ, сверенных с данными путевых листов, и документов о заправке транспортных средств, машин и механизмов на заправочных пунктах стоимость ГСМ отражают по дебету счета 10, субсчет "Топливо в баках транспортных средств", и кредиту счета 10, субсчет "Топливо на складах".
Бухгалтерский учет ГСМ на субсчете "Топливо в баках транспортных средств" ведут по организации в целом или с подразделением по автоколоннам, бригадам и т.п.
Данные о наличии остатка ГСМ в баках транспортных средств, машин и механизмов на конец отчетного месяца, учтенные на субсчете "Топливо в баках транспортных средств", ежемесячно нужно подтверждать актом снятия остатков. Предлагаем следующую форму акта:
Проверку наличия топлива в баках транспортных средств должна проводить комиссия, назначенная руководителем организации. При замере в баке остатков топлива нужно присутствие лица, за которым закреплено транспортное средство. Результаты снятия остатков топлива в баках необходимы для определения фактического количества использованного топлива для выполнения различных работ. В организации можно составить акты в отдельности на каждый автомобиль или один акт на все автомобили.
В затраты на производство или издержки обращения относят только количество израсходованного топлива, определяемое исходя из фактически выполненной работы, фактического пробега транспортных средств и норм расхода топлива. Фактический пробег транспортных средств определяют по данным путевых листов.
Стоимость ГСМ, фактически израсходованных на эксплуатацию транспортных средств, машин и механизмов, списывают в дебет счетов учета затрат на производство, расходов на реализацию с кредита счета 10, субсчет "Топливо в баках транспортных средств", в зависимости от направления их использования.
Основанием для списания ГСМ на затраты производства или издержки обращения служат накопительные ведомости данных путевых листов о фактическом расходе горюче-смазочных материалов или карточки учета расхода топлива за отчетный период. Форму накопительной ведомости можно утвердить по аналогии с формой накопительной ведомости учета работы грузового автотранспорта за отчетный месяц (приложение 1 к Инструкции № 50). Форму карточки учета расхода топлива можно утвердить по аналогии с формой карточки учета расхода топлива (приложение 3 к Инструкции № 74, в ред. постановления Минфина РБ от 10.12.2008 № 186. В Инструкции № 74, в ред. постановления Минфина РБ от 15.10.2010 № 110, такой формы уже не было).
Ведомости или карточки следует принимать к бухгалтерскому учету после сверки записей в них с путевыми листами, о чем на ведомостях или карточках работником организации, ведущим оперативный учет ГСМ, должна быть сделана соответствующая отметка. Основанием для списания ГСМ на работу оборудования, машин и механизмов, не оформляемую путевым листом, может служить отчет о расходе ГСМ на производство.
Приобретенные электронные карты, которые используют при заправке автомобилей на АЗС, можно учитывать на счете 10, субсчет 6 "Прочие материалы", в качестве отдельных предметов в составе оборотных средств.
В затраты на содержание и эксплуатацию автотранспорта стоимость электронных карт следует списывать в соответствии с утвержденной учетной политикой организации.
Несмотря на то что при заправках транспорта на АЗС бухгалтерия видит количество заправленного топлива только по отчетам АЗС в конце месяца, количество заправленного топлива все равно необходимо учитывать на счете 10, субсчет "Топливо в баках транспортных средств".
На количество заправленного топлива на АЗС делают запись: Д-т 10, субсчет 33 "Топливо по кредитным картам", – К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", на сумму НДС: Д-т 18 – К-т 60.
Если организация осуществляет заправку на АЗС, то списание топлива производят по кредиту счета 10, субсчет 33 "Топливо по кредитным картам" (организации, не имеющие нефтехозяйства, учет ГСМ, направленного на АЗС, могут вести на субсчете 33), в дебет счета 10, субсчет 32 "Топливо в баках транспортных средств". Списание проводят по факту использованного топлива в дебет счетов 20, 26, 44 и других счетов по учету затрат и кредиту счета 10, субсчет 32, по утвержденным нормам на 100 км пробега. Если нормы превышают, то следует сделать запись: Д-т 92 (84) – К-т 10, субсчет 32, и вот почему.
Нормирование использования ГСМ должно быть сохранено и в бухгалтерском, и в налоговом учете
При использовании ГСМ все-таки сохранено нормирование (особенно в целях налогового учета), а соответственно руководствоваться необходимо следующими документами:
– Инструкцией о порядке применения норм расхода топлива для механических транспортных средств, машин, механизмов и оборудования, утвержденной постановлением Минтранса РБ от 31.12.2008 № 141 (с изменениями и дополнениями от 18.11.2009 № 97) (далее – Инструкция № 141);
– Особенной частью Налогового кодекса РБ (далее – НК) (гл. 14 "Налог на прибыль");
– другими нормативными документами.
Нормы расхода ГСМ (в зависимости от их видов) могут быть установлены как законодательством, так и организацией. Отдельно выделяют нормирование смазочных материалов и топлива. Рассмотрим, какие положения законодательства должны соблюдаться при нормировании и списании на затраты стоимости потребленных ГСМ.
Ни в Основных положениях по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) (отменены с 27 ноября 2010 г.), ни в НК не сказано, что при списании на затраты использованные ГСМ подлежат нормированию.
Вместе с тем на территории Республики Беларусь действует Инструкция № 141. Нормы расхода топлива, рассчитанные в соответствии с Инструкцией № 141, предназначены для использования при учете и контроле расходования топлива механическими транспортными средствами, машинами, механизмами и оборудованием, эксплуатируемыми юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, зарегистрированными на территории республики (п. 2 Инструкции № 141).
Следует учитывать и действующие нормы таких документов, как:
– Директива Президента РБ от 14.06.2007 № 3 "Экономия и бережливость – главные факторы экономической безопасности государства";
– постановление Совета Министров РБ от 30.07.2007 № 972 "О некоторых мерах по реализации Директивы Президента Республики Беларусь от 14 июня 2007 г. № 3" (с изменениями и дополнениями от 18.10.2010 № 1513);
– постановление Совета Министров РБ от 31.05.1999 № 806 "О совершенствовании организации нормирования затрат на производство и реализацию товаров (продукции, работ, услуг)" (далее – постановление № 806).
Минтранс РБ разрабатывает и утверждает в соответствии с законодательством технические нормативные правовые акты, нормы в области транспортной деятельности, а именно нормы потребления ГСМ. Этими нормами необходимо руководствоваться в т.ч. и при определении себестоимости продукции (работ, услуг) и затрат в целях налогового учета.
Норма расхода топлива применительно к автомобильному транспорту – это установленное значение меры потребления данного расходного материала при работе конкретного автомобиля.
Каждая организация вправе самостоятельно определить нормы расхода топлива с учетом технологических особенностей своего производства.
Разработку норм расхода топлива в организации осуществляют на основании Инструкции № 141. В ней даны определения норм расхода топлива:
– линейная норма расхода топлива – объем топлива, потребляемый двигателем технически исправного автомобиля на 100 км пробега в литрах или кубических метрах, без учета повышений (понижений) и дополнительного расхода топлива;
– дополнительный расход топлива – объем топлива, потребляемый двигателем механического транспортного средства, машины, механизма и оборудования сверх установленной нормы при определенных условиях эксплуатации;
– временная норма расхода топлива – объем топлива, потребляемый двигателем механического транспортного средства, машины, механизма и оборудования, соответствующий контрольному расходу топлива, установленному организацией (заводом) – изготовителем для данного механического транспортного средства, машины, механизма, оборудования в инструкциях по эксплуатации.
Линейные нормы расхода топлива, общие для всех организаций Республики Беларусь и периодически для разных модификаций, Минтранс РБ утверждает своими постановлениями (ранее – приказами) с 1999 г.
Применяемая в организации расчетная норма расхода топлива должна быть утверждена приказом руководителя, в котором целесообразно указать по каждой марке автомобиля или иной техники базовую (линейную) норму расхода топлива, повышения (понижения) нормы, дополнительный расход топлива, а также расчетную норму расхода топлива, которую будут применять при фактическом списании топлива.
Как правило, если руководитель не издает приказ о повышении (понижении) нормы расхода топлива, то организации применяют линейные нормы, утвержденные Минтрансом РБ.
Несмотря на то что Основные положения по составу затрат отменены с 27 ноября 2010 г., топливо следует списывать с учетом утвержденных норм его потребления.
При сверхнормативном расходе ГСМ перерасход на себестоимость продукции (работ, услуг) не относят, а списывают на внереализационные расходы как сумму потерь активов, если пережог будет установлен по вине организации. В случаях, когда перерасход ГСМ допущен по вине работника предприятия (организации) либо установлен факт хищения, стоимость ГСМ, использованных сверх установленных норм, должно восстановить виновное лицо.
Таким образом, при списании на затраты в целях бухгалтерского учета необходимо нормировать затраты с учетом использования ГСМ на 100 км пробега по аналогии с нормированием командировочных расходов.
Рассмотрим, как следует отражать использование топлива в бухгалтерском учете.
Пример 1
Перерасход топлива списан за счет средств организации
Организация использует служебный легковой автомобиль Mercedes Benz 300 D. Линейная норма расхода дизельного топлива на 100 км – 9,4 л. Линейная норма приказом руководителя увеличена на 10 % (с учетом эксплуатации автомобиля в городах с численностью населения свыше 1 млн.; автомобиль используется в г. Минске) и составила 10,34 л на 100 км. На начало месяца в баке фактический остаток дизтоплива составил 15 л. За месяц заправлено 250 л, остаток на конец месяца – 20 л. Фактический расход за месяц – 245 л. Стоимость 1 л без НДС (НДС принят к вычету) – 2 500 руб. Пробег автомобиля за месяц – 2 340 км.
Рассчитаем расход топлива по норме для пробега 2 340 км – 242 л (2 340 / 100 х 10,34). Руководителем принято решение перерасход списать за счет средств организации, так как он связан с работой кондиционера. Дополнительная норма на работу кондиционера не утверждена.
В бухучете делают записи:
1) в пределах норм расхода:
Д-т 26 – К-т 10 – 605 000 руб. (242 × 2 500);
2) сверх норм расхода:
Д-т 92 (84) – К-т 10 – 7 500 руб. (3 × 2 500).
Так как в рассмотренной ситуации выбытия топлива не происходит, а осуществлено его потребление, объект обложения НДС будет отсутствовать на основании подп. 2.6.2 п. 2 ст. 93 НК:не признают объектом налогообложения обороты по прочему выбытию товаров, стоимость которых по законодательству включают в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) или во внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.
Прочим выбытием товаров, основных средств и нематериальных активов, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства признают любое их выбытие, за исключением продажи, обмена и безвозмездной передачи (подп. 1.1.7 п. 1 ст. 93 НК).
Аналогичный ответ был дан на вопрос 6 в письме МНС РБ от 30.09.2009 № 2-1-9/846 "Об актуальных вопросах по исчислению налога на добавленную стоимость". Причем такой порядок следует применить и в случае возмещения перерасхода топлива водителями, так как в данной ситуации топливо потреблено в ходе эксплуатации автомобиля, а не реализовано водителю.
Если руководитель даст указание возместить по учетной стоимости с НДС или по стоимости, превышающей учетную, то, по мнению автора, следует удержать и уплатить НДС.
Пример 2
Перерасход топлива списан на водителя по учетной цене с НДС
Условие аналогично приведенному в примере 2, но пережог списывают на виновное лицо (водителя) по решению руководителя организации, который определил стоимость возмещения по учетной цене с НДС.
В бухучете производят записи:
1) в пределах норм расхода:
Д-т 26 – К-т 10 – 605 000 руб. (242 × 2 500);
2) сверх норм расхода:
Д-т 94 – К-т 10 – 7 500 руб. (3 × 2 500);
3) исчислен НДС от стоимости топлива, использованного сверх норм:
Д-т 94 – К-т 68 – 1 500 руб. (7 500 × 20 %);
4) списан пережог на материально ответственное лицо:
Д-т 73 – К-т 94 – 9 000 руб. (7 500 + 1 500);
5) материально ответственное лицо погашает недостачу:
Д-т 70 (50) – К-т 73 – 9 000 руб.
6) уплачен НДС:
Д-т 68 – К-т 51 – 1 500 руб.
Важно! В гл. 14 НК отсутствует норма, обязывающая соблюдать нормы потребления ГСМ в налоговом учете. Однако с учетом рассмотренных выше положений необходимо соблюдать нормы потребления ГСМ как при ведении бухгалтерского, так и при ведении налогового учета. Вероятно, что при разработке НК, в частности норм ст. 131, подразумевалось включить в подп. 1.7 п. 1 положения не только о том, что при налогообложении не учитывают затраты на оплату стоимости топливно-энергетических ресурсов, израсходованных сверх лимитов, доводимых до организаций в установленном порядке, но и сверх норм потребления ГСМ.
