Порядок формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах в организациях определяет Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.09.2012 № 102 (далее – Инструкция№ 102). Она содержит ряд положений, отличных от ранее применявшегося порядка, который содержался в Инструкции по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденной постановлением Минфина РБ от 26.12.2003 № 181 (далее – Инструкция № 181), а также в Инструкции по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденной постановлением Минфина РБ от 26.12.2003 № 182 (далее – Инструкция № 182). Инструкция № 102 распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2012 г.
Особенности определения выручки от реализации
Инструкция № 102 сохранила за организациями право на выбор варианта отражения для целей бухгалтерского учета выручки от реализации: либо "по отгрузке", либо "по оплате". Как и ранее, выбранный вариант они обязаны закрепить в учетной политике.
Определены условия, при которых может быть признана в бухгалтерском учете выручка от реализации продукции, товаров:
1) покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары;
2) сумма выручки может быть определена;
3) имеется вероятность увеличения экономических выгод организации в результате хозяйственной операции;
4) расходы, которые производились или будут произведены при совершении хозяйственной операции, могут быть определены.
С учетом этих условий, особенностей осуществляемой деятельности, условий заключенных договоров организация определяет дату признания выручки от реализации продукции, товаров.
Выручка от выполнения работы, оказания услуги признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:
1) сумма выручки может быть определена;
2) есть вероятность увеличения экономических выгод организации в результате хозяйственной операции;
3) степень готовности или завершенность работы, услуги на отчетную дату может быть определена;
4) расходы, которые произведены при совершении хозяйственной операции, и расходы, необходимые для ее завершения, могут быть определены.
Напомним, что до 1 января 2012 г. Инструкция № 181 устанавливала следующие правила признания выручки. Так, выручка признавалась:
1) в сумме, исчисленной на момент ее признания в соответствии с учетной политикой организации;
2) по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией в порядке, установленном белорусским законодательством.
В случае изменения обязательства по договору первоначальную величину поступления и (или) дебиторской задолженности следовало корректировать исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. При определении величины выручки от реализации учитывались также предоставленные организации согласно договору скидки (наценки).
Расходы группируем по-новому
До 1 января 2012 г. для целей бухгалтерского учета организация в зависимости от характера, условий осуществления и направлений своей деятельности подразделяла понесенные расходы (п. 3 Инструкции № 182) на:
а) расходы по видам деятельности;
б) операционные расходы;
в) внереализационные, в т.ч. чрезвычайные, расходы.
В свою очередь расходы по видам деятельности включали в себя затраты, формирующие (п. 6 Инструкции № 182):
– себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг;
– расходы на управление, обслуживание и организацию производства (общепроизводственные в части условно-постоянных расходов и (или) общехозяйственные расходы, если согласно выбранной организацией учетной политике они не включались в себестоимость продукции, работ, услуг, а в полном объеме списывались непосредственно в дебет счета 90 "Реализация");
– расходы на реализацию товаров, продукции, работ, услуг.
При этом себестоимость реализованной продукции в организациях, занимающихся производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, состояла из стоимости потребленных в процессе хозяйственной деятельности материальных ресурсов, затрат на оплату труда, отчислений на социальные нужды, амортизации основных средств и нематериальных активов и прочих затрат в соответствии с законодательством РБ.
С 1 января 2012 г. расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на (п. 5 Инструкции № 102):
а) расходы по текущей деятельности;
б) расходы по инвестиционной деятельности;
в) расходы по финансовой деятельности;
г) иные расходы.
Расходы по текущей деятельности включают в себя затраты, формирующие:
– себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг;
– управленческие расходы;
– расходы на реализацию;
– прочие расходы по текущей деятельности.
При этом в организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, себестоимость реализованной продукции, работ, услуг включает прямые затраты и распределяемые переменные косвенные затраты, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относящиеся к реализованной продукции, работам, услугам. В состав распределяемых переменных косвенных затрат следует включать косвенные общепроизводственные затраты, величина которых зависит от объема производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг.
Бухгалтерский учет доходов и расходов можно вести с применением 2 методов
Инструкция № 102 предусматривает 2 метода учета доходов:
1) метод начисления (гл. 3 Инструкции № 102) – отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они фактически совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 2 Инструкции № 102);
2) метод оплаты (гл. 4 Инструкции № 102). В данном случае выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, другие доходы могут признаваться в бухгалтерском учете по мере оплаты отгруженной продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг, других доходов (п. 30 Инструкции № 102).
Ранее к выручке от реализации товаров, продукции, работ, услуг (п. 8 Инструкции № 181), а также к операционным доходам от продажи внеоборотных активов и иного имущества (п. 11 Инструкции № 181) был установлен аналогичный подход. Иные операционные доходы отражали в бухгалтерском учете по мере их образования.
Для целей бухгалтерского учета величину внереализационных доходов организации определяли в следующем порядке (п. 14 Инструкции № 181):
– суммы дооценки активов – в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов;
– иные внереализационные доходы принимались к бухгалтерскому учету в фактически поступивших (определенных) суммах.
Кроме того, внереализационные доходы признавались в бухгалтерском учете в следующем порядке (п. 19 Инструкции № 181):
– штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков – в соответствии с принятой учетной политикой, когда:
судом вынесено решение об их взыскании;
они признаны должником, а также когда они получены от должника;
– суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, – в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек;
– суммы дооценки активов – в отчетном периоде, к которому относилась дата проведения их переоценки;
– другие доходы – по мере образования, выявления, поступления.
Как видим, до 1 января 2012 г. в отношении отдельных доходов, ранее понимавшихся как внереализационные, был установлен четко определенный порядок их отражения в бухгалтерском учете.
Выбранный метод распространяется на признание всех доходов
С 1 января 2012 г. Инструкция № 102 декларирует единый принцип признания доходов вне зависимости от того, к какому виду они относятся (к выручке от реализации или к прочим доходам): либо по методу начисления, либо по методу оплаты.
Отметим, что Инструкция № 102 не содержит прямого запрета на возможность признания одних доходов по одному методу (например, по начислению), а других – по иному (например, по оплате). Однако исходя из контекста разд. 3 и п. 30 Инструкции № 102 можно сделать вывод, что это подразумевается. Так, например, в п. 30 Инструкции № 102 идет речь о выборе метода "по оплате" применительно к выручке от реализации продукции, товаров, работ, услуг, другим доходам, а не "либо к выручке от реализации продукции, товаров, работ, услуг, либо другим доходам".
Следовательно, если организация определила в своей учетной политике метод отражения доходов по начислению, то его нужно применять не только к выручке от реализации товаров (продукции, товаров, работ, услуг), но и к другим доходам. Например, неустойки, штрафы, пени, предъявленные и признанные (или присужденные) за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению, необходимо в этом случае признавать в бухгалтерском учете доходами в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником, в суммах, присужденных судом или признанных должником.
При отражении в налоговом учете отдельных внереализационных доходов необходимы налоговые корректировки
Как и в прошлые годы, для целей ведения налогового учета по налогу на прибыль неустойки, штрафы, пени учитывают в валовой прибыли для исчисления налога на прибыль по мере их поступления (подп. 3.6 п. 3 ст. 128 Налогового кодекса РБ). Такая ситуация влечет обязательное проведение налоговых корректировок к данным бухгалтерского учета для целей ведения налогового учета, а также отражения отложенного налогового обязательства в случае, когда поступление неустойки, штрафа, пени от должника произойдет в последующих временных периодах после признания им (либо присуждения судом) этих неустойки, штрафа, пени.
Отражение прочих доходов имеет особенности
Инструкцией № 102 установлены особенности отражения отдельных видов прочих доходов. Рассмотрим их в приведенной ниже таблице.
