Для привлечения к ответственности необходимо наличие вины
В современной юридической литературе и правоприменительной практике общепринятым является утверждение о том, что уклонение от уплаты налогов может быть совершено только лишь с прямым умыслом. Иными словами, при уклонении от уплаты налогов, сборов лицо должно осознавать общественную опасность своего действия или бездействия (сокрытия или занижения налоговой базы, уклонения от представления налоговой декларации (расчета) или внесения в нее заведомо ложных сведений), предвидеть его общественно опасные последствия (непоступление в бюджет налогов или сборов в крупном размере) и желать его наступления (преследует цель уклониться от уплаты налогов, сборов и причинить тем самым ущерб).
Таким образом, умышленная вина при уклонении от уплаты сумм налогов, сборов имеет место только в виде прямого умысла. Соответственно установление по делу об уклонении от уплаты сумм налогов, сборов неосторожной вины должно исключать уголовную ответственность лица по ст. 243 УК. Неосторожная вина в такой ситуации может выражаться в арифметических ошибках и просчетах, ошибочном применении норм налогового права при исчислении налоговой базы, неправильном толковании нормативного правового акта и т.д. Такие нарушения, как правило, на практике могут происходить по причине часто меняющегося налогового законодательства, двойного толкования правовых норм, невысокого профессионального уровня лиц, ведущих бухгалтерский и налоговый учет.
Тем не менее вопрос о форме вины зачастую является ключевым, так как от его надлежащего разрешения зависит судьба налогоплательщика: ведь допущенная им ошибка при уплате налогов и сборов может выглядеть в т.ч. и как способ уклонения от уплаты налогов (сборов).
Типичной в данном случае является ситуация, когда, например, налоговая инспекция обнаружила в ходе проверки допущенные налогоплательщиком ошибки, составила акт и впоследствии в бесспорном порядке взыскала недоимку со счета организации (плательщика). Налогоплательщик обжаловал действия налоговой инспекции в судебном порядке, однако первая и апелляционная инстанции хозяйственного суда признали действия налоговой инспекции правомерными и законными. Позже против руководителя и главного бухгалтера этой организации было возбуждено уголовное дело за уклонение от уплаты налогов (часть первая ст. 243 УК).
Важно! Позиция правоохранительных органов в данном вопросе следующая: ошибки при применении норм налогового законодательства (в т.ч. и вполне добросовестное заблуждение) не исключают уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов.
Незнание налогового законодательства не освобождает от ответственности?
Может ли руководитель организации, который не всегда является специалистом в налоговом законодательстве и порою просто не может проверить правильность данных, нести уголовную ответственность за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов? Присутствует ли в его действиях именно прямой умысел, т.е. осознает ли он общественную опасность и противоправность совершаемого и, более того, желает ли уклониться от уплаты налогов? Ответ на данный вопрос должен быть отрицательным. В данном случае руководитель не должен отвечать за деятельность своих подчиненных именно по ст. 243 УК. Рассмотрим это на примере.
Пример
Суд квалифицировал действия Б. по части первой ст. 243 УК. Работая руководителем унитарного предприятия, Б. уклонился от уплаты НДС. Ответчик признал свою вину, однако осталось неопровержимым его утверждение о том, что он, педагог по образованию, не разбирался в бухгалтерском учете и подписывал бухгалтерские и иные отчетные документы, не проверяя их, поскольку полностью доверял этот процесс главному бухгалтеру, а про неуплату налогов узнал только после проверки деятельности предприятия налоговыми органами.
В подобной ситуации, если все же имеет место невыполнение или ненадлежащее выполнение руководителем своих служебных обязанностей в силу недобросовестного отношения к ним (ненадлежащее ведение налогового учета и отчетности; отсутствие контроля за деятельностью работников, ведущих налоговый учет; допущение ошибок при исчислении налоговой базы и т.д.), необходимо вести речь о халатном отношении к служебным обязанностям и не более того. Соответственно при наличии всех признаков лицо может быть привлечено к уголовной ответственности по ст. 428 УК.
Вместе с тем представляется, что уголовная ответственность по ст. 243 УК должна исключаться, если налогоплательщик осуществлял свою деятельность на основании:
– соответствующего разъяснения государственного органа (даже в том случае, если оно в будущем было изменено или упразднено);
– неверных рекомендаций, неправильных консультаций и разъяснений налоговых и иных контролирующих органов.
Основания для привлечения к уголовной ответственности
Для привлечения лица к уголовной ответственности за уклонение от уплаты сумм налогов (сборов) необходимо, во-первых, установить осознание им общественной опасности своего действия или бездействия, т.е. умышленного невыполнения конституционной обязанности платить установленные налоги и сборы, что выражается в непоступлении денежных средств в бюджет государства.
В последнее время обсуждается вопрос относительно осознания противоправности совершаемого лицом деяния. По данному вопросу существует 2 позиции. Ряд специалистов полагает, что интеллектуальный элемент вины в налоговых преступлениях должен обязательно включать осознание лицом противоправности своего деяния, т.е. осознание того, что деяние противоречит налоговому законодательству должно являться необходимой предпосылкой осознания его общественной опасности. Вторая позиция заключена в том, что осознание лицом противоправности такого деяния не входит в состав осознания его общественно опасного характера, а поэтому не относится работниками правоохранительных органов и рядом ученых к содержанию интеллектуального момента умысла. Как правило, при решении данного вопроса исходят из презумпции знания лицом нормативно-правовых актов, регламентирующих порядок уплаты субъектами налогов и сборов (при условии, что они были доведены до сведения населения в установленном законом порядке).
Во-вторых, лицо должно предвидеть наступление общественно опасных последствий.
В-третьих, правоохранительные органы и суд должны доказать желание лица причинить своими действиями крупный (свыше 1 000 базовых величин) или особо крупный (свыше 2 500 базовых величин) ущерб. Такое желание выражает цель действий виновного, их результат. Тем не менее при уклонении от уплаты налогов виновный в первую очередь стремится получить имущественную выгоду для себя, а не причинить ущерб государству. Уклоняясь от уплаты налогов, преследуя намерение личного обогащения, лицо вряд ли ставит перед собой цель не пополнить государственный бюджет. Скорее, наоборот, оно безразлично относится к этому и зачастую вовсе не осознает, какой конкретно ущерб причиняет государству (лицо просто не затрудняет себя подсчетами сумм, подлежащих перечислению в бюджет в качестве налогов). По мнению автора, в данной ситуации имеет место прямой неконкретизированный умысел, т.е. лицо предвидит общественно опасные последствия неопределенной степени тяжести.
Судебная практика, юридическая литература и нормативные правовые акты позволяют обозначить примерный перечень обстоятельств, которые могут служить основанием для принятия решения о совершении лицом умышленного уклонения от уплаты сумм налогов, сборов. Об умышленном характере поведения правонарушителя могут свидетельствовать такие обстоятельства, как:
– наличие искажений в учетной и отчетной документации;
– неоприходование наличных средств, полученных за выполнение работ или оказание услуг;
– ведение "двойной" бухгалтерии;
– использование незаконно открытых банковских счетов;
– завышение фактических затрат, включаемых в себестоимость реализованной продукции;
– составление и использование поддельных документов;
– занижение объема реализованных товаров;
– заключение фиктивных договоров и соглашений;
– уничтожение бухгалтерских и отчетных документов;
– неотражение в документах объектов налогообложения;
– сокрытие от налоговых и контролирующих органов информации о движении наличных и безналичных денежных средств и др.
В заключение отметим, что в каждом конкретном случае работники следствия и суд должны устанавливать уровень знаний обвиняемого в сфере налогового и бухгалтерского законодательства, а также доказывать, что нарушение финансово-правовых норм совершено умышленно, а не явилось результатом арифметических ошибок, неправильного толкования нормативных правовых актов или спорного понимания юридической природы фактов, что не могло не повлиять на процесс исчисления и уплаты налогов (сборов).
