Пени – это денежные суммы, которые плательщик (иное обязанное лицо) должен уплатить в случае исполнения налогового обязательства в более поздние сроки по сравнению с установленными налоговым законодательством. Сумму соответствующих пеней уплачивают дополнительно к причитающейся к уплате сумме налога, сбора (пошлины) независимо от применения других способов обеспечения исполнения налогового обязательства, а также мер ответственности за нарушение налогового законодательства (ст. 52 Налогового кодекса РБ, далее – НК).
Плательщики налога на прибыль, если иное не установлено п. 4 ст. 143 НК, исчисляют суммы налога на прибыль, подлежащие уплате текущими платежами, по одному из следующих методов:
– исходя из результатов деятельности плательщика за налоговый период, непосредственно предшествовавший текущему налоговому периоду;
– исходя из суммы налога на прибыль, предполагаемой по итогам текущего налогового периода, которая должна составлять не менее 80 % фактической суммы налога на прибыль по итогам текущего налогового периода (п. 3 ст. 143 НК).
Налоговым периодом налога на прибыль признают календарный год (п. 1 ст. 143 НК).
Рассмотрим, при каких условиях у плательщиков возникает обязанность уплаты пеней по налогу на прибыль при выборе первого метода уплаты текущих платежей.
При расчете суммы текущих платежей по налогу на прибыль исходя из результатов деятельности плательщика за налоговый период, непосредственно предшествовавший текущему налоговому периоду, сумма налога на прибыль, подлежащая уплате текущими платежами по каждому из сроков, установленных подп. 7.1 п. 7 ст. 143 НК, составляет 1/4 суммы налога на прибыль по итогам налогового периода, непосредственно предшествовавшего текущему налоговому периоду, определенной в соответствии с частью первой п. 2 ст. 143 НК.
Если продолжительность налогового периода, непосредственно предшествовавшего текущему налоговому периоду, составила менее 12 месяцев, для целей исчисления сумм налога на прибыль, подлежащих уплате текущими платежами, сумму налога на прибыль по итогам истекшего налогового периода организации определяют путем деления суммы налога на прибыль по итогам истекшего налогового периода на фактическое количество месяцев этого периода и умножения на 12.
При обнаружении в налоговой декларации (расчете) ошибки в сумме налога на прибыль по итогам налогового периода, непосредственно предшествовавшего текущему налоговому периоду, плательщик должен внести изменения в налоговую декларацию (расчет) по суммам налога на прибыль, подлежащим уплате текущими платежами по каждому из сроков, установленных подп. 7.1 п. 7 ст. 143 НК, путем отражения откорректированной суммы налога на прибыль по итогам истекшего налогового периода равными долями по каждому из указанных сроков (за исключением случаев, предусмотренных частью четвертой п. 8 ст. 63 НК) (подп. 3.1 п. 3 ст. 143 НК).
Из изложенного следует, что начисление пени по налогу на прибыль при определении суммы текущих платежей исходя из результатов деятельности за предшествующий налоговый период зависит только от правильности определения результатов деятельности за предшествующий налоговый период (за 2010 г.). То есть, если прибыль за 2011 г. значительно возросла по сравнению с 2010 г. и окончательный платеж превышает предыдущие текущие платежи, уплачиваемые в размере 1/4 суммы налога на прибыль по итогам налогового периода, это не означает, что плательщик должен уплатить пеню по налогу на прибыль.
Пеня возникает при обнаружении ошибок в сумме налога на прибыль за прошлый год
Пеню начисляют только при обнаружении в налоговой декларации (расчете) ошибки в сумме налога на прибыль по итогам налогового периода, непосредственно предшествовавшего текущему налоговому периоду, повлекшей несвоевременную уплату правильной суммы текущих платежей.
Пример 1
У организации сумма налога на прибыль к уплате за 2010 г. составила 100 млн. руб. В 2011 г. она производила текущие платежи по налогу на прибыль исходя из результатов деятельности за предшествующий налоговый период 22 марта, 22 июня, 22 сентября и 22 декабря 2011 г. Организация произвела каждый из текущих платежей по 25 млн. руб. Однако по результатам деятельности за 2011 г. сумма налога на прибыль значительно возросла по сравнению с 2010 г. В связи с этим уплате в бюджет за 2011 г. подлежит сумма 300 млн. руб.
Организация верно определила суммы текущих платежей на основании результатов за 2010 г., и ошибок в декларации по налогу на прибыль за 2010 г. не обнаружено.
Поскольку текущие платежи в 2011 г. уплачивались своевременно, то пеня по налогу на прибыль не начисляется несмотря на то, что 22 марта 2012 г. доплате в бюджет подлежит еще 200 млн. руб.
Пример 2
Сумма налога на прибыль к уплате за 2010 г. составила у организации 100 млн. руб.В 2011 г. она производила текущие платежи по налогу на прибыль исходя из результатов деятельности за предшествующий налоговый период 22 марта, 22 июня 2011 г. – по 25 млн. руб. В сентябре 2011 г. организация обнаружила неполноту сведений в декларации за 2010 г. С учетом изменений сумма к уплате за 2010 г. составила 110 млн. руб. После сдачи уточненной декларации за 2010 г. следующие текущие платежи были уплачены с учетом изменений: 22 сентября и 22 декабря 2011 г. по 27,5 млн. руб., а также 22 сентября 2011 г. была перечислена доплата по текущим платежам за 22 марта, 22 июня 2011 г. в размере 5 млн. руб.
По результатам деятельности за 2011 г. уплате в бюджет подлежит сумма налога на прибыль в размере 200 млн. руб. В январе 2012 г. снова была выявлена ошибка в декларации за 2010 г. С учетом изменений сумма к уплате за 2010 г. составила 120 млн. руб.
В приведенной ситуации у организации дважды возникают пени по налогу на прибыль, поскольку в сентябре 2011 г. и в январе 2012 г. обнаружены неполнота сведений и ошибки в налоговой декларации за 2010 г., повлекшие неправильное исчисление и уплату текущих платежей по налогу на прибыль за 2011 г.
Пени в 2011 г следовало начислять за каждый календарный день просрочки, включая день уплаты (взыскания), в течение всего срока исполнения налогового обязательства начиная со дня, следующего за установленным налоговым законодательством днем уплаты налога, сбора (пошлины) (п. 3 ст. 52 НК).
Пени за каждый день просрочки в 2011 г. следовало определять в процентах от не-уплаченных сумм налога, сбора (пошлины). Их процентная ставка принималась равной 1/360 ставки рефинансирования Нацбанка, действовавшей на день исполнения налогового обязательства (п. 4 ст. 52 НК в редакции, действовавшей в 2011 г.).
Таким образом, поскольку при обнаружении неполноты сведений в декларации за 2010 г. в июле 2011 г. обязательства по уплате текущих платежей были исполнены 22 сентября 2011 г., то пеню начисляют по первому текущему платежу – за период с 23 марта 2011 г. по 22 сентября 2011 г., а по второму текущему платежу – за период с 23 июня 2011 г.по 22 сентября 2011 г.
По состоянию на 22 сентября 2011 г. ставка рефинансирования составляла 30 %, а среднедневная ставка рефинансирования – 0,0833 %. Следовательно, пеня по первому текущему платежу равна 383,180 тыс. руб. (((110 млн. руб. – 100 млн. руб.) / 4 × 0,0833 / 100) × 184 дня), а по второму текущему платежу – 191,590 млн. руб. (((110 млн. руб. – 100 млн. руб.) / 4 × 0,0833 / 100) × 92 дня). Итого по ошибке, обнаруженной в сентябре 2011 г., пеня составила 574,770 тыс. руб.
Окончательный расчет по налогу на прибыль производится не позднее 22 марта 2012 г. (п. 7 ст. 143 НК). Следовательно, при исполнении 22 марта 2012 г. обязательства по уплате налога на прибыль, а также текущих платежей по обнаруженной в январе 2012 г. ошибке в декларации за 2010 г. пеню начисляют по первому текущему платежу за период с 23 марта 2011 г. по 22 марта 2012 г., по второму текущему платежу – за период с 23 июня 2011 г. по 22 марта 2012 г., по третьему текущему платежу – за период с 23 сентября 2011 г. по 22 марта 2012 г., по четвертому текущему платежу – за период с 23 декабря 2011 г. по 22 марта 2012 г.
Порядок расчета пени по налогам в 2012 г. изменен
Необходимо учитывать, что с 1 января 2012 г. изменился порядок расчета суммы пени. Так, пени за каждый день просрочки нужно определять в процентах от неуплаченных сумм налога, сбора (пошлины) с учетом процентной ставки, равной 1/360 ставки рефинансирования Нацбанка, действовавшей в соответствующие периоды неисполнения налогового обязательства.
Расчет пеней производится по каждому такому периоду по формуле
П = (ННО × КД × СР) / (360 × 100),
где: П – размер пеней, начисленных в соответствующем периоде неисполнения налогового обязательства;
ННО – размер неисполненного налогового обязательства в соответствующем периоде неисполнения налогового обязательства;
КД – количество календарных дней, в течение которых неуплаченная сумма налога, сбора (пошлины) и ставка рефинансирования Нацбанка оставались неизменными, включая день уплаты (взыскания) соответствующей суммы налога, сбора (пошлины) либо день, предшествовавший дню, в котором была изменена ставка рефинансирования Нацбанка;
СР – ставка рефинансирования Нацбанка, действовавшая в соответствующие периоды неисполнения налогового обязательства.
Такой порядок установлен п. 4 ст. 52 НК (в ред., действующей с 1 января 2012 г.).
В п. 3 ст. 52 НК внесено следующее дополнение: "Если согласно налоговой декларации (расчету) с внесенными изменениями и (или) дополнениями или по результатам проверки сумма налога, сбора (пошлины) подлежит доплате, а ранее уплаченная сумма этого налога, сбора (пошлины) превышает сумму, исчисленную в ранее представленной налоговой декларации (расчете), и сумма такого превышения была зачтена в счет предстоящих платежей по налогам, сборам (пошлинам), пеням или возвращена плательщику (иному обязанному лицу), на суммы налогов, сборов (пошлин) в размере этого превышения пени начисляются со дня, следующего за днем проведения такого зачета (возврата)".
Условимся, что в приведенных примерах ситуация, изложенная в данном дополнении в НК, не возникала.
С учетом того что ставка рефинансирования в течение 2011 г. росла, данное изменение уменьшит сумму пени, подлежащую уплате в бюджет, при доплате налога в 2012 г. по сравнению с условиями оплаты пени, которые применялись в 2011 г. Для расчета пени при доплате налога на прибыль в 2012 г. необходима следующая информация:
Приведенные расчеты следует откорректировать при изменении ставки рефинансирования Нацбанка.
