Услуги по договорам хранения: аспекты бухгалтерского и налогового учета

При получении имущества на хранение хранитель обязан предпринять все предусмотренные договором, а также законодательством меры (противопожарные, санитарные, охранные и т.п.) для того, чтобы обеспечить сохранность переданного на хранение имущества (ст. 781 ГК).

Имущество должно быть возвращено хранителем в том состоянии, в каком оно было принято на хранение, с учетом его естественного ухудшения, естественной убыли или иного изменения вследствие его естественных свойств (п. 2 ст. 790 ГК).

Расходы хранителя на хранение подлежат включению в вознаграждение за хранение, если иное не предусмотрено договором хранения (п. 1 ст. 787 ГК).

Вознаграждение за выполнение условий договора хранения должно быть уплачено хранителю по окончании срока хранения, а если оплата предусмотрена по периодам, то соответствующими частями по истечении каждого периода (п. 1 ст. 786 ГК).

Лицо, не исполнившее обязательство либо исполнившее его ненадлежащим образом, несет ответственность при наличии вины (умысла или неосторожности), кроме случаев, когда законодательством или договором предусмотрены иные основания ответственности.

Отсутствие вины должно доказывать лицо, нарушившее обязательство.

Если иное не предусмотрено законодательством или договором, лицо, не исполнившее обязательство либо исполнившее его ненадлежащим образом при осуществлении предпринимательской деятельности, несет ответственность, если не докажет, что надлежащее исполнение обязательства невозможно вследствие непреодолимой силы, т.е. чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств. Данная норма определена п. 3 ст. 372 ГК.

Убытки, причиненные поклажедателю утратой, недостачей или повреждением имущества, должен возмещать хранитель, если законодательством или договором не предусмотрено иное.

Если в результате повреждения имущества, за которое хранитель отвечает, качество его изменилось настолько, что оно не может быть использовано по первоначальному назначению, поклажедатель вправе от него отказаться и потребовать от хранителя возмещения стоимости этой вещи, а также других убытков, если иное не предусмотрено законодательством или договором хранения (п. 3 ст. 792 ГК).

 

Справочно: под убытками следует понимать расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрату или повреждение имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (п. 2 ст. 14 ГК).

При определении убытков, если иное не предусмотрено законодательством или договором, принимаются во внимание цены, которые существуют в том месте, где обязательство должно быть исполнено, в день добровольного удовлетворения должником требования кредитора, а если требование добровольно удовлетворено не было, – в день предъявления иска. Исходя из обстоятельств, суд может удовлетворить требование о возмещении убытков, принимая во внимание цены, существующие на день вынесения решения (п. 3 ст. 364 ГК).

Практические ситуации выполнения обязательств по договорам хранения

Выполнение условий договора по оказанию услуг по хранению предполагает возникновение налоговых обязательств по уплате налогов у хранителя. Рассмотрим на условных ситуациях определение налоговой базы при исчислении НДС и налога на прибыль.

 

Организация (хранитель) на возмездной основе оказывает услуги другим организациям по хранению их товара. Ежемесячная стоимость услуги составила 3 000,0 тыс. руб., в т.ч. НДС – 500,0 тыс. руб. Расходы хранителя по оказанию услуг хранения имущества составили без НДС 800,0 тыс. руб.

Как в данном случае следует определять налоговую базу для исчисления НДС и налога на прибыль у хранителя?

Налоговую базу для исчисления НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяют как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисленную исходя из цен (тарифов) на товары (работы, услуги), имущественные права без включения в них НДС (подп. 1.1 п. 1 ст. 98 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).

Эта норма распространяет свое действие на обороты по реализации произведенных товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 2.2 п. 2 ст. 98 НК).

В приведенной ситуации налоговой базой для исчисления НДС по возмездным услугам хранения у хранителя является их стоимость без учета НДС, т.е. 2 500,0 тыс. руб.

Налоговую базу для исчисления налога на прибыль определяют как денежное выражение валовой прибыли, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 141 НК).

В рассматриваемой ситуации налоговой базой для исчисления налога на прибыль является сумма прибыли от реализации услуг, т.е. 1 700,0 тыс. руб. (3 000,0 – 500,0 – 800,0).

 

Справочно: валовой прибылью для белорусских организаций признается сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п. 2 ст. 126 НК).

Прибыль от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) определяют как положительную (отрицательную) разницу между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении (п. 1 ст. 127 НК).

 

Организация (хранитель) на основании договоров ответственного хранения оказывает услуги по хранению и отгрузке товаров поклажедателей. При приемке поклажедателем товара установлена его недостача.

Необходимо ли хранителю в случае установления факта недостачи товара, принятого на ответственное хранение, начислять НДС на сумму недостачи?

Следует ли поклажедателю в случае установления факта недостачи товара, переданного на ответственное хранение, начислять НДС на сумму недостачи?

В качестве обоснования ответа на поставленные вопросы необходимо руководствоваться следующими законодательными нормами. Для обобщения информации о наличии и движении имущества, принятого на ответственное хранение, предназначен забалансовый счет 002 "Имущество, принятое на ответственное хранение" (п. 80 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50).

С 1 января 2012 г. из объектов обложения НДС исключены обороты по прочему выбытию товаров, основных средств, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства.

С учетом изложенного в 2012 г. сумма недостачи товаров, принятых на ответственноехранение, ни у хранителя (право собственности на товар, принятый на ответственное хранение, у него отсутствует), ни у поклажедателя (прочее выбытие не является объектомналогообложения) не подлежит обложению НДС.

 

Справочно: в 2011 г. объектами обложения НДС признавались обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь, включая обороты по прочему выбытию товаров (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК).

Прочим выбытием товаров признавалось любое их выбытие, за исключением продажи, обмена и безвозмездной передачи.

По плану счетов, действовавшему в 2011 г., информация о наличии и движении товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, отражалась на забалансовом счете 002.

В 2011 г. у поклажедателя (так как право собственности на этот товар принадлежит ему) сумма недостачи товаров, переданных на ответственное хранение, подлежала обложению НДС как оборот по прочему выбытию товаров.

 

Важно! У хранителя сумма недостачи товаров, принятых на ответственное хранение, в 2011 г., так же как и в 2012 г., не подлежала обложению НДС, поскольку право собственности на товар, принятый на ответственное хранение, у хранителя отсутствует.

 

Организация заключила договор ответственного хранения сырья. По истечении срока хранения при приемке установлен факт его порчи вследствие ненадлежащего хранения, что исключает возможность его дальнейшего использования в производстве. Хозяйственный суд вынес решение о возмещении причиненного ущерба. Во исполнение определения суда хранитель поставил качественное сырье взамен испорченного в полном объеме на такую же сумму.

Облагается ли НДС и налогом на прибыль такая передача у хранителя? Производится ли вычет "входного" НДС поклажедателем по передаваемому ему хранителем сырью?

В данном случае необходимо исходить из следующего:

1) объектами обложения НДС признают обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК).

 

Внимание! Хранитель по передаваемому взамен сырью должен выделить в товаросопроводительных документах сумму НДС, которую получатель (поклажедатель) вправе принять к вычету после оприходования сырья;

 

2) объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль, которая у белорусских организаций представляет собой сумму прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п. 1-2 ст. 126 НК).

Следовательно, у хранителя при поставке сырья взамен испорченного в качестве возмещения ущерба возникает объект обложения НДС и налогом на прибыль.

 

Справочно: в 2011 г. при поставке поклажедателю сырья взамен испорченного у хранителя также возникал объект обложения НДС и налогом на прибыль исходя из аналогичных норм, содержащихся в НК, в ред. действовавшей в 2011 г.

Поклажедатель также имел право после оприходования сырья принять к вычету сумму НДС, выделенную хранителем в товаросопроводительных документах.

 

В феврале 2012 г. хранитель возместил сумму недостачи товарно-материальных ценностей (ТМЦ), выявленную в результате проведения инвентаризации в декабре 2011 г.

Возникает ли объект обложения НДС у поклажедателя в части поступившей суммы, если сличительная ведомость по результатам инвентаризации составлена:

а) в декабре 2011 г.;

б) в январе 2012 г.?

Реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав признают отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу), передачу имущественных прав одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или формы соответствующих сделок (п. 1 ст. 31 НК).

В 2011 г. в состав объектов обложения НДС включались в т.ч. и обороты по прочему выбытию товаров. Прочим выбытием товаров, основных средств и нематериальных активов, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства признавалось любое их выбытие, за исключением продажи, обмена и безвозмездной передачи. С 1 января 2012 г. из объектов обложения НДС указанные обороты исключены.

В 2011 г. моментом фактической реализации при прочем выбытии товаров, основных средств, нематериальных активов, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства признавался день составления сличительной ведомости или иного документа, подтверждающего их прочее выбытие (п. 6 ст. 100 НК, в ред. 2011 г.).

 

Справочно: действующими нормативными документами предусмотрено, что инвентаризации подлежат активы и обязательства организации независимо от их местонахождения, а также активы, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете за балансом (полученные в пользование, арендованные, принятые на ответственное хранение, в переработку, на комиссию и др. (п. 5 Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.11.2007 № 180 (далее – Инструкция № 180)). На активы, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете за балансом (полученные в пользование, арендованные, принятые на ответственное хранение, в переработку на комиссию и др.), должны быть составлены отдельные описи (пп. 24 и 71 Инструкции № 180).

 

При изменении порядка исчисления НДС (изменении состава плательщиков, объектов налогообложения, налоговой базы, момента фактической реализации, ставок, порядка применения освобождения от налогообложения) новый порядок исчисления применяется в отношении отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, переданных с момента изменения порядка исчисления НДС (п. 10 ст. 103 НК).

С учетом вышеизложенного сумма недостачи ТМЦ подлежит обложению НДС в момент составления соответствующего подтверждающего документа (сличительной ведомости). В рассматриваемой ситуации по варианту "а" в 2011 г. возникает объект обложения НДС, так как ведомость составлена в декабре 2011 г. По варианту "б" объект обложения НДС отсутствует, поскольку сличительная ведомость составлена в январе 2012 г.

Если в январе 2012 г. хранитель возместил поклажедателю сумму недостачи товаров по стоимости большей, чем было отражено в сличительной ведомости, составленной в декабре 2011 г., то с суммы превышения поклажедателю в 2012 г. следует исчислить НДС.

 

Справочно: в 2011 г. при прочем выбытии приобретенных товаров налоговая база при исчислении НДС определялась исходя из цены их приобретения (п. 3 ст. 97 НК). Налоговую базу НДС необходимо было увеличивать на суммы, фактически полученные за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 18.1 п. 18 ст. 98 НК, в ред., действовавшей в 2011 г.).

 

На основании договоров ответственного хранения организация (хранитель) оказывает услуги не только по хранению, но и по отгрузке товаров поклажедателей.

 

Право собственности на данный товар у хранителя отсутствует. При проведении инвентаризации обнаружена недостача товара. Хранитель отвечает за утрату, недостачу или повреждение товаров, принятых на хранение.

Поклажедатель товара выставляет претензию на сумму недостающего товара. В результате служебного расследования виновное лицо хранителем не установлено.

Учитывается ли при налогообложении прибыли у хранителя сумма оплаченной претензии, выставленной поклажедателем?

Для обоснования ответа на поставленный вопрос обратимся к нормам НК: в состав внереализационных расходов включают суммы возмещения убытков, ущерба или вреда, если их виновники не установлены или суд отказал во взыскании с них. Такие расходы отражают в том налоговом периоде, к которому относятся документы, подтверждающие, что виновники не были установлены или суд отказал во взыскании с них (подп. 3.13 п. 3 ст. 129 НК).

Факт недостачи, причины ее возникновения, выявление виновников должны быть расследованы хранителем и оформлены документально. При необходимости для расследованияпричин недостачи могут быть привлечены правоохранительные органы. При проведении более глубокого расследования, возникновении спорных моментов, разногласий хранитель может обращаться в следственные органы и суд.

 

Важно! Привлечение работников к материальной ответственности является правом, а не обязанностью нанимателя (п. 6 ст. 12 Трудового кодекса РБ).

 

С учетом изложенного сумму претензии, оплаченную поклажедателю, можно учитывать у хранителя при налогообложении в составе внереализационных расходов при условии, что виновники недостачи не установлены или суд отказал во взыскании с них.

Одновременно следует учитывать, что при наличии вины материально ответственного лица и отсутствии решения суда об отказе во взыскании с него причиненных убытков отнесение суммы претензии на внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении, будет неправомерным.

 

Организация (поклажедатель) заключила договор ответственного хранения товара. По условиям договора в случае порчи или хищения товара по вине хранителя последний возмещает стоимость испорченного товара с учетом НДС, а также уплачивает штраф в размере 15 % от указанной суммы.

Организацией получено извещение от хранителя о порче всей партии товара по его вине. Хранителем также признан штраф за порчу товара и перечислены на расчетный счет организации денежные средства в возмещение стоимости испорченного товара и уплаты штрафа.

Необходимо ли поклажедателю исчислить НДС в части суммы полученного штрафа?

В рассматриваемой ситуации условия договора нарушены хранителем товара, а не покупателем (заказчиком), поэтому штраф, полученный от хранителя за порчу товара, не облагается НДС. Обоснуем данный вывод следующими нормами законодательства.

Налоговая база при исчислении НДС увеличивается на суммы, фактически полученные:

– за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 18.1 п. 18 ст. 98 НК);

– в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров (подп. 18.2 п. 18 ст. 98 НК).

При определении налоговой базы НДС не учитываются полученные плательщиком средства, не связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 5 ст. 97 НК).

 

Требуется ли выделение НДС в товаросопроводительных документах при передаче товаров на хранение и их возврате одним юридическим лицом другому?

Является ли выделение суммы НДС в накладной основанием для уплаты налога хранителем (при возврате) или поклажедателем?

При передаче товаров на хранение и обратно отсутствует факт их реализации в части передачи товаров и соответственно отсутствует объект обложения НДС.

 

Данный вывод вытекает из следующего.

Во-первых, объектами обложения НДС являются обороты по реализации товаров на территории Республики Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК).

Во-вторых, реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу), передача имущественных прав одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или формы соответствующих сделок (п. 1 ст. 31 НК). При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по свободным отпускным ценам (с учетом акцизов для подакцизных товаров) или тарифам плательщик дополнительно к цене (тарифу) товаров (работ, услуг), имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС (п. 1ст. 105 НК).

В-третьих, при передаче товаров на хранение и обратно объект исчисления НДС не возникает, поэтому сумма налога не предъявляется хранителю, а при возвращении – поклажедателю и ее не следует выделять в товаросопроводительных документах.

 

Справочно: в случае указания хранителем или поклажедателем суммы НДС в первичных учетных документах уплата данной суммы налога и ее вычет соответственно ими не производится.

 

Организация (хранитель) на основании заключенных договоров оказывает услуги по хранению товаров. По условиям договора хранителем заключен договор страхования полученного имущества (товаров).

Вправе ли хранитель включить в состав затрат, учитываемых при налогообложении, суммы понесенных расходов на страхование?

Расходы в сумме страховых взносов по страхованию имущества поклажедателя при налогообложении прибыли у хранителя не учитываются, так как оно не принадлежит хранителю на праве собственности и не участвует в предпринимательской деятельности хранителя (не используется им непосредственно для оказания услуг хранения). Обоснуем данный вывод следующими нормами законодательства.

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 130 НК).

Отражение в налоговом учете затрат должно осуществляться на основании первичных документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) и отражаться в том налоговом периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) (п. 2 ст. 130 НК).

При налогообложении не следует учитывать затраты на выплату страховых взносов по видам добровольного страхования, за исключением страховых взносов по перечню видов добровольного страхования и порядку, определяемым Президентом (подп. 1.25 п. 2 ст. 131 НК).

Справочно: виды обязательного страхования в Республике Беларусь перечислены в подп. 4.1 п. 4 Положения о страховой деятельности, утвержденного Указом Президента РБ от 25.08.2006 № 530. Страхование имущества, принятого на хранение, в нем не поименовано.

Виды добровольного страхования, по которым страхователи могут включать сумму страховых взносов в затраты, учитываемые при налогообложении, определены указами Президента РБ от 19.05.2008 № 280 "О включении страховых взносов по видам добровольного страхования, не относящимся к страхованию жизни, в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг)" и от 12.05.2005 № 219 "О страховых взносах, включаемых в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), и порядке создания государственными страховыми организациями фондов предупредительных (превентивных) мероприятий за счет отчислений от страховых взносов по договорам добровольного страхования жизни, дополнительной пенсии и медицинских расходов".

 

Страхование имущества, принятого на хранение, также не поименовано в перечисленных законодательных актах.

 

Организация на безвозмездной основе оказывает услуги по временному хранению товара, принадлежащего другой организации. Учредителем этих организаций является одно и то же физическое лицо.

Возникает ли в данной ситуации у хранителя объект обложения НДС и налогом на прибыль?

Включается ли стоимость безвозмездно полученных услуг в состав внереализационных доходов у поклажедателя?

Как уже отмечалось выше, обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь, включая обороты по их безвозмездной передаче, признаются объектами обложения НДС (подп. 1.1.3 п. 1 ст. 93 НК).

Не признают реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав безвозмездную передачу имущества в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа (подп. 2.3 п. 2 ст. 31 НК).

Справочно: безвозмездной передачей товаров (работ, услуг), имущественных прав являются передача товаров (работ, услуг), имущественных прав без оплаты и освобождение от обязанности их оплаты (п. 1 ст. 31 НК).

 

В случае если имеет место оказание услуг по хранению на безвозмездной основе, то данное условие не освобождает хранителя от возмещения поклажедателю причиненных последнему убытков в связи с утратой, порчей полученного на хранение имущества.

Если хранение осуществляется безвозмездно, хранитель обязан заботиться о принятой на хранение вещи не менее, чем о своих вещах (п. 3 ст. 781 ГК).

При безвозмездном хранении убытки, причиненные поклажедателю утратой, недостачей или повреждением вещей, возмещаются:

1) за утрату и недостачу вещей – в размере стоимости утраченных или недостающих вещей;

2) за повреждение вещей – в размере суммы, на которую понизилась их стоимость (п. 2 ст. 792 ГК).

При исчислении налога на прибыль при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств и нематериальных активов) выручка от их реализации должна быть отражена в размере не менее суммы затрат на их производство либо приобретение (выполнение, оказание) и затрат на безвозмездную передачу.

Не следует учитывать выручку и затраты, связанные с безвозмездной передачей товаров (работ, услуг), имущественных прав в пределах одного собственника, при налогообложении прибыли (п. 5 ст. 127 НК).

Стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, суммы безвозмездно полученных денежных средств необходимо включать в состав внереализационных доходов (подп. 3.8 п. 3 ст. 128 НК). Данное условие не применимо, если имеет место безвозмездная передача либо получение активов в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа (подп. 4.9.4 п. 4 ст. 128 НК).

В приведенной ситуации имеет место безвозмездное оказание услуг в пределах одного собственника, поэтому у хранителя объект обложения НДС и налогом на прибыль не возникает. У поклажедателя стоимость безвозмездно полученных услуг не включается в состав внереализационных доходов.

 

Организация на безвозмездной основе оказывает услуги другим организациям по хранению их товара.

Как в данном случае определять налоговую базу при исчислении НДС и налога на прибыль?

При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав, произведенных (выполненных, оказанных) плательщиком, налоговую базу следует определять исходя из себестоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 3 ст. 97 НК).

Безвозмездная передача товаров (работ, услуг), имущественных прав предполагает отражение выручки от их реализации в размере не менее суммы затрат на их производство либо приобретение (выполнение, оказание) и затрат на безвозмездную передачу (п. 5 ст. 127 НК).

Таким образом, при оказании услуг по хранению товара на безвозмездной основе налоговой базой для исчисления НДС будет их себестоимость, налоговой базой для исчисления налога на прибыль – сумма прибыли от реализации услуг.