1. Закон № 330-З расширил перечень доходов, непризнаваемых объектом обложения подоходным налогом с физических лиц, полученных плательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей, являющихся местом их основной работы (службы, учебы), в виде расходов на их профессиональную подготовку.
Помимо расходов на переподготовку и повышение квалификации к таким доходам с 1 января 2012 г. на основании подп. 2.14 п. 2 ст. 153 НК относят стоимость обучения плательщиков, осваивающих содержание образовательных программ дополнительного образования взрослых, при их профессиональной подготовке и стажировке. Указанные доходы не будут признаваться для плательщиков объектом обложения подоходным налогом и в случае, если они получены ими за счет средств бюджета.
В целях правильного применения положений НК, касающихся налогообложения доходов, получаемых плательщиками от налоговых агентов, в подп. 2.14 п. 2 ст. 153 НК уточнено определение места основной учебы. Им является учреждение образования (организация, реализующая образовательные программы послевузовского образования), в котором плательщик получает в дневной форме получения образования основное образование.
2. Усовершенствован порядок налогообложения доходов, получаемых физическим лицом в счет погашения обязательств по договору займа (подп. 2.20 п. 2 ст. 153 НК).
Закон № 330-З уточнил, что доходы, получаемые плательщиком в погашение обязательств по договору займа в денежной или натуральной форме, не признают объектом обложения подоходным налогом только в части основной суммы долга. В свою очередь проценты, предусмотренные таким договором, подлежат обложению подоходным налогом в установленном НК порядке. При этом в случае предоставления плательщиком по договору займа денежных средств в иностранной валюте и погашения обязательств в части основной суммы долга в белорусских рублях (иной валюте) размер дохода, непризнаваемого объектом налогообложения, следует определять путем пересчета суммы переданных (полученных) по договору займа денежных средств в иностранной валюте в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Нацбанком на дату погашения обязательств.
Пример 1
Между физическим лицом и организацией (заемщик) 4 января 2011 г. заключен договор о предоставлении займа в сумме 6 000 долл. США на 1 год. Договором займа предусмотрена уплата процентов за пользование денежными средствами в размере 9 % годовых.
Организация 5 января 2012 г. возвращает физическому лицу денежные средства в белорусских рублях в размере 65 400 000 руб., в т.ч. проценты – 5 400 000 руб.
От обложения подоходным налогом в данном случае будет освобождена только сумма денежных средств в размере 6 000 долл. США, пересчитанная в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Нацбанком на дату возврата займа, – 50 400 000 руб. (6 000 × 8 400, где 8 400 – курс белорусского рубля к доллару США,установленный Нацбанком на 5 января 2012 г.).
Оставшаяся сумма 15 000 000 руб. (65 400 000 – 50 400 000) является доходом, подлежащим обложению подоходным налогом.
3. Определен перечень доходов, непризнаваемых объектом обложения подоходным налогом при проведении уборки урожая и др.
С 1 января 2012 г. не признают объектом обложения подоходным налогом доходы в размере стоимости питания, проживания и проезда, оплаченных за плательщика организацией, привлекающей его в порядке, установленном законодательством, для участия в проведении весенних полевых работ, уборке урожая и заготовке кормов (подп. 2.23 п. 2 ст. 153 НК, в ред. Закона № 330-З).
4. Ограничены права налоговых агентов.
С 1 января 2012 г. налоговые агенты при налогообложении доходов, которые участник (учредитель) организации получает при ее ликвидации, выходе (исключении) из состава участников организации, отчуждении доли (пая, части доли или пая, акций) в уставном фонде организации, не будут иметь права осуществить перерасчет размера выплаты участнику (учредителю) и суммы его вклада (взноса) или расходов на приобретение доли (паев, акций) (подп. 2.25 п. 2 ст. 153 НК, в ред. Закона № 330-З).
Пример 2
Участник общества с ограниченной ответственностью, доля которого в уставном фонде общества составляет 30 %, в феврале 2012 г. произвел отчуждение этой доли другой организации. Сумма выплаты – 100 800 000 руб. (курс белорусского рубля к доллару США, установленный Нацбанком на день выплаты, был равен 8 400 руб.). При этом расходы на приобретение данной доли составили 24 500 000 руб. (курс белорусского рубля к доллару США, установленный Нацбанком в этот день, – 2 450 руб.).
Для решения о том, признаются ли выплаченные доходы участнику общества объектом налогообложения, их необходимо перевести в доллары США по курсу, установленному Нацбанком соответственно на день выплаты и на день приобретения доли:
– расходы на приобретение составят 10 000 долл. США (24 500 000 / 2 450);
– сумма выплаты – 12 000 долл. США (100 800 000 / 8 400).
Соответственно размер облагаемого дохода будет равен 2 000 долл. США (12 000 – 10 000), что по курсу, установленному Нацбанком на день выплаты, составит 16 800 000 руб. (2 000 × 8 400).
Вместе с тем налоговый агент (организация, выкупившая долю у физического лица) не может учесть произведенные расходы физического лица на приобретение этой доли и должен будет исчислить и удержать подоходный налог со всей суммы, подлежащей к выплате.
Определение облагаемого дохода и исчисление с него подоходного налога с учетом произведенных расходов, переведенных в доллары США по официальному курсу, установленному Нацбанком на день выплаты дохода, будет осуществлено налоговым органом на основании представленной по окончании 2012 г. этим физическим лицом налоговой декларации (расчета) с приложенными к ней документами, подтверждающими расходы на приобретение этой доли.
В аналогичной ситуации, но применительно к 2011 г. определение облагаемого дохода, исчисление и удержание с него подоходного налога с учетом произведенных расходов могло быть осуществлено налоговым агентом (организацией, выкупившей долю у физического лица).
5. При изменении процентной доли участия в уставном фонде организации менее чем на 0,01 % объект налогообложения не возникает.
Доходы, получаемые участником (акционером) организации в виде долей (паев, акций) этой же организации, а также в виде увеличения доли (пая), номинальной стоимости акций, произведенного за счет собственных источников организации, не признаются для плательщиков объектом обложения подоходным налогом, если такие выплаты не изменяют процентную долю участия в уставном фонде организации ни одного из участников (акционеров) (подп. 2.26 п. 2 ст. 153 НК).
При этом согласно внесенным в подп. 2.26 п. 2 ст. 153 НК дополнениям объект налогообложения не возникнет и в случае, когда такое изменение составит менее 0,01 %.
6. Уточнен вопрос с доходами, которые получают военнослужащие, занимающие должности в международных организациях, расположенных за пределами Республики Беларусь.
С 1 января 2012 г. не признают объектом обложения подоходным налогом доходы, полученные в виде возмещения 1 раз в год за счет средств государственных органов расходов на проезд железнодорожным (кроме спальных вагонов), воздушным и автомобильным транспортом во время отпуска к месту жительства на территории Республики Беларусь и обратно:
– военнослужащими, занимающими должности в органах межгосударственных образований и международных организаций, находящихся на территории иностранных государств, и членами их семей;
– курсантами и слушателями, проходящими обучение, не связанное со служебной командировкой за границу, в организациях иностранных государств (до 1 января 2012 г. – в учебных заведениях иностранных государств по очной и заочной форме обучения, в т.ч. проходящими краткий курс обучения).
Эту норму можно применить лишь при условии, что указанные лица отправлены по направлению государственных органов в места, в которых предусмотрена военная служба (подп. 2.32 п. 2 ст. 153 НК, в ред. Закона № 330-З).
7. С нового года компенсация за имущест-венный вред не является объектом налогообложения.
Помимо компенсации (возмещения) мо-рального вреда в соответствии с законодательством с 1 января 2012 г. не признают объектом обложения подоходным налогом также доходы, полученные в размере компенсации (возмещения) в соответствии с законодательством судебных расходов, имущественного вреда в пределах реального ущерба, в т.ч. проиндексированных в установленном законодательством порядке (подп. 2.37 п. 2 ст. 153 НК, в ред. Закона № 330-З).
Пример 3
Торговый центр за просрочку выполнения требований покупателя по расторжению договора розничной купли-продажи в связи с реализацией ему товара ненадлежащего качества в соответствии с решением суда выплачивает покупателю:
– ранее уплаченную им за товар денежную сумму;
– разницу между ценой товара при покупке и его ценой на момент расторжения договора купли-продажи;
– сумму понесенных им убытков, причиненных непредставлением покупателю необходимой и достоверной информации о товаре;
– компенсацию морального вреда;
– сумму неустойки.
При расторжении договора розничной купли-продажи (при продаже потребителю товара ненадлежащего качества) потребитель вправе требовать возврата уплаченной за товар денежной суммы, а также возмещения разницы между ценой товара, установленной договором, и ценой соответствующего товара на момент добровольного удовлетворения его требования, а если требование добровольно не удовлетворено, – на момент вынесения судом решения (п. 4 ст. 27 Закона РБ от 09.01.2002 № 90-З "О защите прав потребителей" (далее – Закон № 90-З)).
Кроме того, потребитель имеет право на возмещение в полном объеме убытков, вреда, причиненных вследствие недостатков товара (работы, услуги), в т.ч. на компенсацию морального вреда (подп. 1.5 п. 1 ст. 5 Закона № 90-З). При этом убытки, причиненные потребителю, подлежат возмещению в полном объеме сверх неустойки, установленной законодательством или договором (п. 2 ст. 15 Закона № 90-З).
За нарушение сроков удовлетворения требований потребителя продавец, допустивший такие нарушения, уплачивает потребителю за каждый день просрочки неустойку в размере 1 % цены товара (п. 1 ст. 26 Закона № 90-З).
Вместе с тем в данном случае сумма реального ущерба состоит из денежной суммы, ранее уплаченной потребителем за товар, разницы между ценой товара при покупке и его ценой на момент расторжения договора купли-продажи, а также суммы понесенных покупателем убытков.
С учетом того что компенсация (возмещение) морального вреда, имущественного вреда в пределах реального ущерба осуществлена в соответствии с законодательством, указанные доходы не признаются объектом обложения подоходным налогом.
Так как сумма неустойки возмещается сверх убытков, причиненных потребителю, она подлежит обложению подоходным налогом.
В связи с отнесением указанных доходов к доходам, непризнаваемым объектом налогообложения, из НК исключен абз. 2 подп. 1.3 п. 1 ст. 163, по которому от подоходного налога с физических лиц освобождались все виды предусмотренных законодательными актами, постановлениями Совета Министров компенсаций (за исключением компенсации за неиспользованный трудовой отпуск, компенсации за износ транспортных средств, оборудования, инструментов и приспособлений, принадлежащих работнику), в т.ч. связанных с возмещением имущественного вреда в пределах реального ущерба.
8. Уточнены обстоятельства получения дохода, оценку которых принимают во внимание при решении вопросов о том, получены ли доходы от источников в Республике Беларусь либо от источников за ее пределами.
Начиная с 2012 г. доходы в виде вознаграждений за выполнение трудовых или иных обязанностей, включая денежные вознаграждения и надбавки за особые условия работы (службы), выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия (бездействие) на территории Республики Беларусь, признают доходами, полученными от источников в Республике Беларусь, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на плательщиков обязанности или откуда производились выплаты этих вознаграждений, и в случае, если они были получены этими плательщиками от международных организацийв Республике Беларусь (подп. 1.6 п. 1 ст. 154 НК, в ред. Закона № 330-З).
Напомним, что в 2011 г. для признания таких вознаграждений полученными от источников в Республике Беларусь, требовалось, чтобы они были выплачены постоянными представительствами международных организаций в Республике Беларусь.
9. В 2012 г. уточнен порядок определения налоговой базы.
В целях совершенствования порядка определения налоговой базы подоходного налога с физических лиц в ст. 156 НК внесены следующие изменения.
Налоговую базу подоходного налога следует определять как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, применяемых последовательно в соответствии со ст. 164–166 и 168 НК:
– для доходов, в отношении которых уста-новлена налоговая ставка в размере 12 % (п. 1 ст. 173 НК);
– для доходов, в отношении которых п. 3 ст. 173 НК налоговая ставка установлена в размере 9 %, полученных:
физическими лицами (кроме работников, осуществляющих обслуживание и охрану зданий, помещений, земельных участков) от резидентов Парка высоких технологий по трудовым договорам (контрактам); индивидуальными предпринимателями – резидентами Парка высоких технологий;
физическими лицами, участвующими в реализации зарегистрированного в установленном порядке бизнес-проекта в сфере новых и высоких технологий, от нерезидентов Парка высоких технологий по трудовым договорам (контрактам).
При этом уточнено, что для данных доходов она определяется за каждый календарный месяц налогового периода.
Пример 4
В организацию с 23 апреля 2012 г. в качестве основного работника принят новый сотрудник. Он представил в бухгалтерию документы, подтверждающие его участие в боевых действиях при исполнении служебных обязанностей в Афганистане, а также то, что он воспитывает несовершеннолетнего ребенка-инвалида.
За отработанные в апреле 2012 г. дни начисленный доход этого работника составил 1 000 000 руб. Налоговый агент при исчислении подоходного налога с доходов данного плательщика, полученных им за указанный месяц, вправе произвести следующие стандартные налоговые вычеты в сумме 1 309 000 руб.:
– по подп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК – в размере 440 000 руб., так как доход плательщика за апрель не превысил 2 680 000 руб.;
– по подп. 1.2 п. 1 ст. 164 НК – в размере 246 000 руб., поскольку плательщик имеет ребенка-инвалида до 18 лет;
– по подп. 1.3 п. 1 ст. 164 НК – в размере 623 000 руб., как участнику боевых действий при исполнении служебных обязанностей в Афганистане.
При исчислении подоходного налога за апрель 2012 г. превышение стандартных налоговых вычетов над полученными в этом месяце доходами составит 309 000 руб. (1 309 000 – 1 000 000). Таким образом, налоговая база за апрель равна нулю и подоходный налог не удерживается.
Начисленный доход того же физического лица за май 2012 г. составил 3 750 000 руб.
Поскольку налоговая база определяется за каждый календарный месяц налогового периода, налоговый агент при ее определении за май 2012 г. не вправе учитывать остаток неиспользованного стандартного налогового вычета за предыдущий месяц.
Подоходный налог должен быть исчислен налоговым агентом с дохода, равного 2 881 000 руб. (3 750 000 – 246 000 – 623 000).
Конкретизировано, что налоговая база подоходного налога без учета налоговых вычетов определяется только в отношении доходов от сдачи физическими лицами жилых и (или) нежилых помещений, для которых согласно п. 2 ст. 173 НК установлены ставки подоходного налога в фиксированных суммах.
Справочно: изменена также последовательность применения налоговых вычетов при определении налоговой базы индивидуальными предпринимателями.
Начиная с 1 января 2012 г. они должны опре-делять налоговую базу подоходного налога какденежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных сначала на сумму профессионального налогового вычета, который учитывается в рамках 1 года и при неиспользовании в периоде права на него утрачивается, потом – стандартных и в последнюю очередь – социальных и имущественного налоговых вычетов, для которых предусмотрен перенос остатка на следующий налоговый период.
