Ситуация
Общество с ограниченной ответственностью заключило договор на проведение аудита, однако имеются определенные проблемы, которые, вероятно, не позволят завершить его до 1 июля 2012 г. и получить аудиторское заключение к этому сроку.
Может ли в таком случае к организации быть применена административная ответственность за непредставление аудиторского заключения в налоговый орган?
Рассмотрим этот вопрос подробно.
Ответственность за непредставление аудиторского заключения в установленный срок не предусмотрена
Прежде всего напомним, что постановлением Минфина РБ от 28.12.2009 № 153 утверждены правила аудиторской деятельности "Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности". Пунктом 21 этих правил установлено, что аудиторское заключение по результатам обязательного аудита достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности должно быть представлено пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности в месячный срок с даты получения аудиторского заключения, но не позднее 1 июля года, следующего за отчетным.
Отметим, что действующее законодательство не содержит нормы, которая бы предусматривала ответственность непосредственно за непредставление пользователям аудиторского заключения в указанные сроки.
Уклонение от проведения аудита подлежит наказанию
Статья 12.31 Кодекса РБ об административных правонарушениях (далее – КоАП) гласит, что уклонение руководителя юридического лица от проведения обязательного аудита достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности влечет наложение штрафа в размере от 5 до 30 базовых величин (БВ).
Однако такая ответственность наступает в том случае, если имеет место именно уклонение от проведения обязательного аудита. Простое же непредставление пользователям в указанный выше срок аудиторского заключения не всегда образует состав данного правонарушения.
Справочно: обязательный аудит – аудит, обязательность проведения которого установлена Законом РБ от 08.11.1994 № 3373-ХII "Об аудиторской деятельности" (далее – Закон) и другими законодательными актами.
Ежегодно предусмотрено проводить обязательный аудит достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (ст. 3 Закона):
– открытых акционерных обществ;
– банков, небанковских кредитно-финансовых организаций;
– бирж;
– коммерческих организаций с иностранными инвестициями;
– страховых организаций, страховых брокеров;
– резидентов Парка высоких технологий;
– организации, осуществляющей гарантированное возмещение банковских вкладов (депозитов) физических лиц;
– иных организаций и индивидуальных предпринимателей, у которых объем выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) за предыдущий отчетный год составляет более 600 тыс. евро.
Имеет место нарушение срока представления аудиторского заключения
Уклонение от проведения обязательного аудита является умышленным правонарушением, которое сопряжено с бездействием или активными действиями субъекта, направленными на то, чтобы воспрепятствовать проведению аудита.
Если же организация заключила договор на проведение аудита, но не представила в указанный срок аудиторское заключение, состав рассматриваемого правонарушения отсутствует, так как факт проведения аудита исключает возможность вести речь об уклонении от его проведения. В данном случае имеет место нарушение срока представления аудиторского заключения его пользователям, но это не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 12.31 КоАП.
На сроки завершения аудита могут влиять различные факторы. Если аудируемое лицо заключило договор на проведение аудита, но по не зависящим от него причинам аудит не был завершен, а договор был расторгнут, вести речь об уклонении от проведения аудита также нет никаких оснований, если организация заключает новый договор с другой аудиторской организацией (аудитором).
Таким образом, административная ответственность, предусмотренная ст. 12.31 КоАП, в рассматриваемой ситуации применяться не может.
Рассмотрим отдельные меры ответственности за иные правонарушения
Обратим внимание и на меры ответственности, предусмотренные КоАП за другое правонарушение, которое иногда вменяется субъектам при непредставлении аудиторского заключения в определенные законодательством сроки.
Так, непредставление в установленный срок плательщиком, налоговым агентом, иным лицом в налоговый орган документов и иных сведений, которые они обязаны представлять в соответствии с налоговым законодательством или по запросу налогового органа для осуществления налогового контроля, в т.ч. совершенное должностным лицом юридического лица или индивидуальным предпринимателем, влечет наложение штрафа в размере 2 БВ с увеличением его на 1 БВ за каждые 3 календарных дня просрочки представления документов и иных сведений, но не более 30 БВ (ч. 1 ст. 13.8 КоАП).
Кроме того, непредставление должностным или иным уполномоченным лицом или индивидуальным предпринимателем в установленные сроки документов, отчетов, сведений или иных материалов, подлежащих представлению по законодательству, либо представление таких документов, отчетов, сведений или иных материалов, содержащих заведомо недостоверные сведения, влекут наложение штрафа в размере от 4 до 20 БВ (ст. 23.16 КоАП).
Для применения этих мер ответственности также необходимо установить наличие состава правонарушений. Отсутствие в налоговом органе аудиторского заключения еще не говорит о наличии такого состава.
Ответственность, предусмотренная ч. 1 ст. 13.8 КоАП, в таком случае вообще не может применяться, так как в данной норме речь идет о непредставлении документов и иных сведений, которые субъекты обязаны представлять:
– в соответствии с налоговым законодательством;
– по запросу налогового органа для осуществления налогового контроля.
Обращаем внимание, что аудиторское заключение пользователи представляют не в соответствии с налоговым законодательством, а в соответствии с законодательством об аудиторской деятельности.
Справочно: налоговое законодательство РБ – система принятых на основании и в соответствии с Конституцией РБ нормативных правовых актов, которая включает:
– Налоговый кодекс РБ (далее – НК) и принятые в соответствии с ним законы, регулирующие вопросы налогообложения;
– декреты, указы и распоряжения Президента РБ, содержащие вопросы налогообложения;
– международные договоры Республики Беларусь;
– постановления Правительства РБ, регулирующие вопросы налогообложения и принимаемые на основании и во исполнение НК, принятых в соответствии с ним законов, регулирующих вопросы налогообложения, и актов Президента РБ;
– нормативные правовые акты республиканских органов государственного управления, органов местного управления и самоуправления, регулирующие вопросы налогообложения и издаваемые в случаях и пределах, предусмотренных НК, а также принятыми в соответствии с ним законами, регулирующими вопросы налогообложения, актами Президента РБ и постановлениями Правительства РБ (см. ст. 3 НК).
Очевидно, что ни Закон, ни правила аудиторской деятельности "Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности" не являются актами налогового законодательства. Значит, непредставление аудиторского заключения не может отождествляться с непредставлением в установленный срок документов и иных сведений, которые субъекты обязаны представлять в соответствии с налоговым законодательством.
По мнению автора, не может в этом случае быть применена и ответственность за непредставление документов, которые субъекты обязаны представлять по запросу налогового органа для осуществления налогового контроля. Дело в том, что налоговый орган не может истребовать такие документы, поскольку они должны представляться не на основании требования налогового органа, а в соответствии с законодательством. Кроме того, аудиторское заключение не является документом, необходимым для осуществления налогового контроля. Подтверждением тому является тот факт, что далеко не все плательщики обязаны проводить аудит, а налоговый контроль распространяется на всех.
Административная ответственность по ст. 23.16 КоАП подлежит применению только в случае, если имел место факт непредставления в установленные сроки документов, отчетов, сведений или иных материалов, подлежащих представлению в соответствии с законодательством РБ.
Необходимо учитывать, что состав данного правонарушения выражается в бездействии субъекта правонарушения, который, имея документы, в нарушение требований законодательства не представляет их в установленные сроки.
В рассматриваемом случае состав данного правонарушения отсутствует: субъект физически не может представить аудиторское заключение, так как его нет, что исключает вину и применение административной ответственности за его непредставление. Состав данного правонарушения будет иметь место только в том случае, когда соответствующий документ, подлежащий представлению согласно законодательству, имеется в наличии, но субъект правонарушения не представляет его в нарушение установленных требований.
Ответственность же за то, что не обеспечено проведение аудита, т.е., по сути, за уклонение от его поведения, предусмотрена иной нормой, которая была рассмотрена выше и которая в данном случае также не подлежит применению.
По мнению автора, эти правила в полной мере касаются и случаев применения ответственности по ч. 1 ст. 13.8 КоАП. Состав правонарушения, предусмотренный данной статьей, может иметь место только тогда, когда у плательщика имеются запрашиваемые документы, но он отказывается их представить. При отсутствии документов ответственность по ст. 13.8 КоАП также не может применяться.
