В Указе Президента РБ от 07.10.2013 № 455 "О некоторых вопросах налогообложения, переоценки имущества и взимания арендной платы за земельные участки, находящиеся в государственной собственности" (далее – Указ) содержится ряд норм, регулирующих налоговые правоотношения.
Рассмотрим их подробнее.
Внереализационные доходы: особенности отражения
Так, подп. 1.1 п. 1 Указа гласит: внереализационные доходы, причитавшиеся к получению и не полученные до 1 января 2013 г., дата отражения которых для целей налогообложения не приходится в соответствии со ст. 128 Налогового кодекса РБ (далее – НК) на период после 31 декабря 2012 г., организации, признававшие до 1 января 2013 г. и продолжающие признавать в 2013 г. выручку по принципу (методу) начисления, включают:
– в налоговую базу налога на прибыль, единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции, налога при упрощенной системе налогообложения (УСН) – по мере фактического получения доходов, но не позднее 31 декабря 2013 г., если иное не установлено в абз. 3 подп. 1.1 п. 1 Указа;
– в налоговую базу единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции, налога при УСН в случае фактического получения указанных доходов в период с 1 января 2013 г. до даты официального опубликования Указа – на дату официального опубликования Указа.
Напомним, что в ст. 128 НК установлено общее правило: дата отражения внереализационных доходов определяется плательщиком (за исключением банков) в соответствии с его учетной политикой, но не может быть позднее даты их получения, а в отношении доходов, по которым в п. 3 ст. 128 НК указана дата их отражения, – не может быть позднее даты, указанной в п. 3 ст. 128 НК.
Отметим, что норма подп. 1.1 п. 1 Указа сформулирована очень сложно. Она предусматривает обязанность плательщиков отражать внереализационные доходы по установленным ею правилам и содержит ряд условий ее применения. В частности, она касается только тех внереализационных доходов, которые причитались к получению, но не были получены до 1 января 2013 г. и дата отражения которых для целей налогообложения не приходится в соответствии со ст. 128 НК на период после 31 декабря 2012 г.
Можно предположить, что целью данной нормы является не изменение момента признания внереализационных доходов для целей налогообложения, а устранение имеющихся пробелов в НК, в его редакции 2013 г. Ведь данная норма касается исключительно тех доходов, которые причитались к получению, но не были получены до 1 января 2013 г. Обращаем внимание, что норма подп. 1.1 п. 1 Указа не распространяется на доходы, причитающиеся к получению в период, начавшийся 1 января 2013 г.
Второе условие предусматривает, что дата отражения таких доходов согласно ст. 128 НК не приходится на период с 1 января 2013 г.
По мнению автора, оно может касаться следующих ситуаций: условия отражения доходов по методу начисления с 1 января 2013 г. изменились. Обстоятельства, при наступлении которых доходы должны быть начислены по такому методу, уже наступили в период до 2013 г., но плательщик не отражал в тот момент доходы, так как до 2013 г. такие условия не были предусмотрены в качестве основания для начисления дохода.
На устранение подобных пробелов обычно направлены переходные положения нормативных актов, изменяющих правила регулирования налоговых правоотношений. Содержались такие переходные положения и в Законе РБ от 26.10.2012 № 431-З "О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Республики Беларусь" (далее – Закон). В частности, в ст. 2 Закона было указано, что в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль, единому налогу для производителей сельскохозяйственной продукции и налогу при УСН выручка (валовая выручка) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных и не оплаченных до 1 января 2013 г., внереализационные доходы, причитавшиеся к получению и не полученные до этой даты, отражение которых в соответствии со ст. 128 НК не приходится на указанную дату либо после нее, подлежат отражению по мере поступления оплаты (фактического получения доходов), но не позднее 31 декабря 2013 г. организациями, отражавшими до 1 января 2013 г. выручку по оплате отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав (за исключением организаций, являющихся плательщиками налога приУСН, продолжающих отражать в 2013 г. выручку по мере оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав).
Как можно заметить, нормы имеют схожий характер. Разница лишь в том, что норма Закона распространялась только на организации, отражавшие до 1 января 2013 г. выручку по оплате отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав, т.е. не распространялась на тех плательщиков, которые и ранее, и сейчас применяют метод начисления. Указ же говорит именно о таких плательщиках. И в норме Закона, и в норме подп. 1.1 п. 1 Указа речь идет о внереализационных доходах, причитавшихся к получению и не полученных до 1 января 2013 г., отражение которых в соответствии с НК не приходится на период после 31 декабря 2012 г. Данное обстоятельство и позволяет вести речь о том, что рассматриваемая норма Указа, как и норма Закона ранее, является переходной и призвана обеспечить признание доходов для целей налогообложения в переходный период.
Основное отличие состоит в том, что в соответствии с Указом такие доходы теперь необходимо отражать не просто по мере фактического их получения когда-то в будущем, но в любом случае не позднее 31 декабря 2013 г.
Отметим, что в законопроекте, которым будут внесены изменения и дополнения в НК, предусмотрено следующее: дата отражения внереализационных доходов определяется плательщиком (за исключением банков) на дату признания доходов в бухгалтерском учете с соблюдением принципа (метода) начисления, а в отношении доходов, по которым в п. 3 ст. 128 НК указана дата их отражения, – на дату, указанную в п. 3 этой статьи.
Внереализационные доходы будут отражаться по методу начисления
Таким образом, для целей налогообложения внереализационные доходы по общему правилу будут отражаться по методу начисления, как и для целей бухгалтерского учета, а не просто в соответствии с учетной политикой, как это определено в данный момент. Исключения из этого правила признания доходов, как и на сегодняшний день, будут установлены в ст. 128 НК.
Соответственно должен быть устранен один из недостатков, присущих положениям ст. 128 НК. Так, зачастую доходы отождествляются с денежными средствами, а момент отражения доходов определяют по моменту их получения, что, в сущности, никак не определяет такой момент. Дело в том, что доходы – это вовсе не денежные средства и даже не имущество. Доходы представляют собой экономическую категорию. Так, доходом признают экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую применительно к конкретному налогу, сбору (пошлине) в соответствии с Особенной частью НК или актами Президента (ст. 34 НК).
Экономическую выгоду плательщик получает, а расходы несет вовсе не в момент осуществления расчетов по таким операциям, а в тот момент, когда они фактически имели место, т.е. независимо от момента проведения расчетов. Заметим, что действующий НК не содержит оговорки "независимо от момента проведения расчетов", что и вызывает вопросы относительно момента отражения внереализационных доходов и расходов.
И сейчас можно перейти на применение УСН без НДС начиная с 1 января 2013 г.
Организации и индивидуальные предприниматели, применявшие в 2012 г. и продолжающие (продолжавшие) применять в 2013 г. УСН, вправе применять УСН без уплаты НДС с начала 2013 г. в порядке и на условиях, установленных в гл. 34 НК (подп. 1.2 п. 1 Указа). Это возможно при наличии следующих обстоятельств:
– численность работников организации в среднем за период с 1 января по 31 декабря 2012 г. составила не более 50 человек;
– валовая выручка организации, определенная нарастающим итогом за 2012 г. в соответствии с положениями п. 2 ст. 288 НК, действовавшими на 31 декабря 2012 г., не превысила 8 200 000 000 руб.
При этом упомянутые положения Указа не позволяют применять УСН без уплаты НДС со дня, с которого:
– в течение 2013 г. осуществлен переход на применение УСН с уплатой НДС (за исключением случая, когда такой переход осуществлен с 1 января 2013 г.);
– в соответствии со ст. 286 НК прекращается применение УСН.
Данные положения Указа предоставляют право применения УСН без уплаты НДС плательщикам, которые удовлетворяли критериям, предусмотренным Законом (численность работников – 50 человек, валовая выручка – не более 8 200 000 000 руб.), но не смогли воспользоваться предоставленными правами, так как новые критерии стали применяться только с 2013 г., поскольку Закон, их изменивший, вступил в силу только с 1 января 2013 г.
Для перехода на УСН без уплаты НДС нужно поторопиться
Плательщикам, которые желают воспользоваться данными правами, следует поторопиться. Для целей применения УСН без уплаты НДС организации, уплачивающие (уплачивавшие) с начала 2013 г. НДС:
– вносят необходимые изменения в бухгалтерский учет и отчетность (учет доходов и расходов на общих основаниях) либо в книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей,применяющих упрощенную систему налогообложения (далее – книга учета доходов и расходов);
– не позднее 22 октября 2013 г.:
письменно уведомляют налоговый орган по месту постановки на учет о применении с начала 2013 г. УСН без уплаты НДС;
представляют налоговые декларации (расчеты) по налогу при УСН и НДС с внесенными изменениями и дополнениями в связи с применением положений части первой подп. 1.2 п. 1 Указа и производят уплату (доплату) сумм указанных налогов, возникших в связи с этим, без начисления пени и применения мер административной ответственности.
Для применения подп. 1.2 п. 1 Указа необходимо откорректировать начисление НДС путем составления актов сверки
Заполнять налоговые декларации по НДС следует с учетом положений п. 8 ст. 105 и п. 7 ст. 106 НК.
Так, суммы НДС, излишне предъявленные в первичных учетных документах продавцом покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав – плательщикам в Республике Беларусь, подлежат исчислению и уплате в бюджет этим продавцом, за исключением исправления излишне предъявленных сумм НДС на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем.
Покупатели, приобретавшие товары (работы, услуги), имущественные права, по которым продавцом – плательщиком в Республике Беларусь неправильно указана сумма НДС, принимают к вычету сумму НДС, выделенную продавцом в первичных учетных документах, за исключением исправления указанных сумм НДС на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем.
Плательщики, неправильно выделившие в первичных учетных документах ставку и сумму НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в связи с приданием нормативным правовым актам обратной силы, а также плательщики, приобретавшие у них эти товары (работы, услуги), имущественные права, исчисляют и уплачивают в бюджет и соответственно принимают к вычету сумму НДС, выделенную продавцом в первичных учетных документах при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, за исключением исправления ставки и суммы НДС на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем.
Как видим, для того чтобы воспользоваться предоставленными Указом правами, плательщикам необходимо выполнить очень большой объем обязательств. Это ставит под сомнение саму возможность плательщиков воспользоваться правами, предусмотренными подп. 1.2 п. 1 Указа.
Принципы определения цены на товары для целей налогообложения: исправлена техническая ошибка
В подп. 1.4 п. 1 Указа установлено, что при проведении проверки (за исключением камеральной) плательщика, осуществляющего внешнеторговую деятельность, определенную в п. 1 ст. 30-1 НК, налоговые органы вправе осуществлять контроль соответствия налоговой базы по налогу на прибыль, определенной и отраженной плательщиком в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль на основании примененных им цен, налоговой базе по налогу на прибыль, определенной налоговым органом с учетом рыночных цен, когда цена сделки (сделок с одним лицом) при осуществлении такой внешнеторговой деятельности превышает в течение 1 календарного года 60 млрд. руб. на дату приобретения или дату реализации товара и цена такой сделки отклоняется более чем на 20 % от рыночной цены на товары на дату приобретения или дату реализации.
Данная норма направлена на устранение ошибки, допущенной при внесении изменений в НК, вступивших в силу с 1 января 2013 г.
Напомним, на основании ст. 30-1 НК налоговые органы в ходе проверки (за исключением камеральной) вправе проверять соответствие налоговой базы по налогу на прибыль, определенной и отраженной плательщиком в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль на основании примененных им цен, налоговой базе по налогу на прибыль, определенной налоговым органом с учетом рыночных цен, в случаях:
– реализации недвижимого имущества, когда цена сделки отклоняется в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены на объекты недвижимости на дату реализации недвижимого имущества;
– осуществления внешнеторговой деятельности, если цена сделки (сделок с одним лицом) превышает в течение 1 календарного года 60 млрд. руб. на дату приобретения или на дату реализации товара и цена такой сделки отклоняется более чем на 60 % от рыночной цены на товары на дату приобретения или на дату реализации;
– осуществления внешнеторговой деятельности, стороной которой является взаимозависимое лицо, если цена сделки (сделок с одним лицом) превышает в течение одного календарного года 60 млрд. руб. на дату приобретения или на дату реализации и цена такой сделки отклоняется более чем на 60 % от рыночной цены на товары на дату приобретения или на дату реализации.
Указом данная ошибка (выделено жирным шрифтом. – Прим. авт.) устранена, и налоговым органам предоставлена возможность контроля за сделками, когда цена отклоняется более чем на 20 % от рыночной, в т.ч. по сделкам, совершенным в 2013 г.,т.е. до вступления Указа в силу.
Важно! В рамках такого контроля может быть взыскан лишь сам налог. Меры административной ответственности в таком случае не применяются, так как с учетом общих принципов административные санкции не могут налагаться на основании актов, которым придана обратная сила.
Акт законодательства, устанавливающий противоправность деяния, усиливающий ответственность или иным образом ухудшающий положение физического или юридического лица, обратной силы не имеет (ч. 3 ст. 1.5 Кодекса РБ об административных правонарушениях).
