Новая ставка НДС в 2010 году будет применяться не всегда

Складывающаяся в Республике Беларусь практика свидетельствует, что цена договора в большинстве случаев фиксируется сторонами уже при его заключении. С учетом того что НДС включается в цену, он также исчисляется в момент заключения договора. Разумеется, при заключении договоров в 2009 г. плательщики НДС исчисляли его по ставке в размере 18 %.

В некоторых случаях плательщики получали частичную или полную предварительную оплату по ранее заключенным договорам. НДС при этом включался в цену также из расчета ставки 18 %.

Имели место и обратные ситуации, когда по условиям заключенного договора плательщик НДС в 2009 г. отгрузил товары, выполнил работы (оказал услуги) или иным образом исполнил свои обязательства, а оплата по такому договору была отсрочена (рассрочена) и поступит лишь в 2010 г.

НДС по объектам, отгруженным в 2009 г., должен уплачиваться по ставке 18 %

Исчисление и уплата НДС по объектам, отгруженным в 2009 г., обычно не вызывали у плательщиков вопросов. По общему правилу, предусмотренному налоговым законодательством, при изменении порядка исчисления НДС (изменение состава плательщиков, объектов налогообложения, налоговой базы, момента фактической реализации, ставок, порядка применения освобождения от налогообложения) новый порядок исчисления применяется в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных с момента изменения порядка исчисления налога (ст. 103 Особенной части Налогового кодекса РБ (далее – НК)).

С учетом приведенных норм объекты, отгруженные плательщиками НДС в 2009 г., независимо от того, что оплачены они будут только в 2010 г., должны облагаться НДС с применением ранее действовавшей ставки в размере 18 %.

От редакции:

Изложенный автором порядок применения ставки НДС подтверждается в письме МНС РБ от 17.12.2009 № 2-1-9/1099 (см.: Гл. бухгалтер. – 2009. – № 48. – С. 71).

У некоторых плательщиков возникли вопросы по ставке НДС при реализации товаров в Российскую Федерацию.

Как известно, при реализации объектов в Россию исчисление НДС осуществляется с применением Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, подписанного в г. Астане 15 сентября 2004 г. (далее – Соглашение), а также Протокола между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг.

По общему правилу при экспорте применяется нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты (возмещение уплаченной суммы) акцизов при условии документального подтверждения факта экспорта.

Если плательщик не представит в налоговые органы предусмотренные определенные документы, например третий экземпляр заявления о ввозе товара, экспортированного с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации, с отметкой налогового органа РФ, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме, то суммы косвенных налогов подлежат уплате в бюджет за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров, с использованием права на вычет сумм НДС, уплаченных за приобретенные (принятые на учет) товары, выполненные работы и оказанные услуги, использованные для производства и (или) реализации товаров, в порядке, установленном национальным законодательством государств сторон Соглашения.

Соглашением также установлено, что такие документы представляются в налоговые органы в течение 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров. Соответственно по отгруженным в 2009 г. товарам налоговое обязательство по уплате НДС может возникнуть в 2010 г. в случае непредставления третьего экземпляра заявления о ввозе товара. Уплата НДС в такой ситуации должна производиться с применением ставки налога, действовавшей на момент отгрузки товара, т.е. в размере 18 %, а не 20 %.

НДС по товарам, оплаченным в 2010 г., исчисляется по ставке 20 %

Более сложным для плательщиков является вопрос исчисления НДС по товарам, которые были оплачены в 2009 г., но отгружены уже в 2010 г.,
т.е. после увеличения ставки НДС до 20 %.

Понятно, что исчислять и уплачивать НДС в таком случае необходимо с применением ставки налога в размере 20 %. Основной проблемой стало то, что в договорах, которые были заключены в 2009 г., в цену объекта был включен НДС, рассчитанный с применением ранее действовавшей ставки в размере 18 %.

Многие плательщики сразу же задались вопросом о том, каким образом "не потерять" эти 2 %. Некоторые посчитали, что при изменении ставки НДС стороны договора вправе или даже обязаны произвести перерасчет цены на продаваемый объект.

Следует отметить, что белорусское законодательство не содержит правил изменения цены, установленной в договоре, при изменении ставки НДС.

В отдельных случаях плательщики предусматривают в договорах не окончательную цену, а порядок ее определения, что позволяет учесть повышение ставки НДС. Например, некоторые субъекты предпринимательской деятельности указывают в договоре, что цена объекта рассчитывается по определенной формуле, в нее включается НДС по ставке, действующей на момент отгрузки объекта. В таком случае плательщик застрахован от увеличения ставки НДС: цена объекта автоматически будет увеличиваться при повышении ставки.

В случае же, когда в договоре указана конкретная цена объекта, изменить ее в связи с повышением ставки НДС будет намного сложнее.

Налоговые органы, предвидя подобного рода вопросы, разъяснили порядок действий плательщика в таких случаях*. Было указано, что если в 2009 г. поступил аванс исходя из цены, сформированной со ставкой НДС 18 % (например, 118 руб.) по контракту, заключенному в 2009 г. и определяющему цену как 118 руб., то при отсутствии достигнутой договоренности между продавцом и покупателем об увеличении цены продавец в 2010 г. выписывает покупателю первичный учетный документ исходя из цены 118 руб. с предъявлением суммы НДС по ставке 20 %. Сумма НДС, исчисленная исходя из выручки 118 руб. по ставке налога 20 %, при определении прибыли, облагаемой налогом на прибыль, вычитается с выручки от реализации и тем самым уменьшает налогооблагаемую прибыль.

 

Пример**

Цена товара составила 118 тыс. руб. с учетом НДС по ставке 18 %. Оплата за него поступила в 2009 г., товар отгружен в 2010 г. Себестоимость товара составила 85 тыс. руб. В учете следует отразить:

– в 2009 г.:

Д-т 51 – К-т 62 – 118 тыс. руб.

– поступил аванс;

– в 2010 г.:

Д-т 45 – К-т 41 – 85 тыс. руб.

– отражена себестоимость отгруженного товара;

Д-т 62 – К-т 90 – 118 тыс. руб.

– отражена выручка;

Д-т 90 – К-т 68 – 19,667 тыс. руб. (118 / 120 × 20)

– исчислен НДС;

Д-т 90 – К-т 45 – 85 тыс. руб.

– отражена себестоимость реализованного товара;

Д-т 90 – К-т 99 – 13,333 тыс. руб.

– отражена прибыль от операции.

Для сравнения приведем записи, которые следовало сделать в условиях действия законодательства 2009 г.:

– в 2009 г.:

Д-т 51 – К-т 62 – 118 тыс. руб.

– поступил аванс;

– в 2010 г.:

Д-т 45 – К-т 41 – 85 тыс. руб.

– отражена себестоимость отгруженного товара;

Д-т 62 – К-т 90 – 118 тыс. руб.

– отражена выручка;

Д-т 90 – К-т 68 – 18 тыс. руб. (118 / 118 × 18)

– исчислен НДС;

Д-т 90 – К-т 68 – 0,15 тыс. руб. ((118 – 18 – 85) × 0,01)

Д-т 90 – К-т 45 – 85 руб.

– отражена себестоимость реализованного товара;

Д-т 90 – К-т 99 – 14,85 руб.

– отражена прибыль от операции.

 

-------------

** Пример составлен редакцией.

Аналогичные правила применяются и когда аванс в 2009 г. не поступал, а имело место лишь заключение договора. Ведь в этом случае оплата объекта также будет производиться по оговоренной сторонами цене, которая включает НДС по ставке 18 %.

Представляется, что в таком случае следует не забывать об особенностях исчисления налоговой базы, которые будут применяться и в данной ситуации. Например, налоговое законодательство 2009 г. определяло, что при реализации основных средств, отдельных предметов в составе оборотных средств и имущества, учитываемого в составе внеоборотных активов, по ценам ниже остаточной стоимости, приобретенных на стороне товаров, имущественных прав (за исключением нематериальных активов) по ценам ниже цены приобретения, налоговая база определяется соответственно исходя из остаточной стоимости, цены приобретения. Аналогичное правило содержится и в НК.

Как видим, если плательщику не удастся добиться от контрагентов соглашения на изменение цены, возникает довольно неблагоприятная для него ситуация, когда он будет исчислять и уплачивать НДС по ставке 20 %, а получать от контрагентов НДС в цене объекта, исчисленный по ставке 18 %.

Наиболее актуальна эта проблема для тех компаний и предпринимателей, которые заключают долгосрочные сделки, например договоры на поставку товаров, договоры аренды недвижимости и т.п. Заметим, что многие из них в целях снижения рисков предусматривают в заключаемых договорах возможность изменения цены или одностороннего расторжения договора (отказа от исполнения обязательств) в определенных случаях. Это может стать способом разрешения проблемы, возникшей в связи с повышением ставки НДС.

Однако во многих случаях разрешить проблему таким образом не удается ввиду отсутствия в договоре соответствующих положений.

Изменить условия договора можно только по соглашению сторон

Как же поступить плательщику в такой ситуации и снизить неблагоприятные последствия, вызванные увеличением ставки НДС? Сразу следует сказать, что сделать это будет довольно сложно, так как по общему правилу изменение условий договора, в т.ч. о цене, по законодательству осуществляется по соглашению сторон (ст. 420 Гражданского кодекса РБ (далее – ГК)).

Как предусмотрено п. 2 ст. 420 ГК, по требованию одной из сторон договор может быть изменен или расторгнут по решению суда:

1) при существенном нарушении договора другой стороной;

2) в иных случаях, предусмотренных ГК и иными актами законодательства или договором.

Существенным признается нарушение договора одной из сторон, влекущее для другой стороны такой ущерб, в результате которого она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора.

В случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью или частично, когда такой отказ допускается законодательством или соглашением сторон, договор считается соответственно расторгнутым или измененным (п. 3 ст. 420 ГК).

Основание изменения или расторжения договора – существенное изменение обстоятельств

Требовать изменения договора в одностороннем порядке можно лишь в случаях, предусмотренных законодательством. Один из таких случаев – возможность изменения и расторжения договора в связи с существенным изменением обстоятельств – предусмотрен ст. 421 ГК.

Изменение обстоятельств признается существенным, если они изменились настолько, что, если бы стороны могли это разумно предвидеть, договор вообще не был бы ими заключен или был бы заключен на значительно отличающихся условиях.

Именно этой нормой ГК надо воспользоваться плательщику. Если ему удастся доказать контрагенту, что повышение ставки НДС с 18 до 20 % в его ситуации является существенным изменением обстоятельств, он может требовать от него изменения цены договора.

Если стороны не достигли соглашения о приведении договора в соответствие с существенно изменившимися обстоятельствами или о его расторжении, договор может быть расторгнут, а по отдельным основаниям изменен судом по требованию заинтересованной стороны при наличии одновременно ряда условий, приведенных в п. 2 ст. 421 ГК.

Справочно: приведем условия, перечисленные в п. 2 ст. 421 ГК:

1) в момент заключения договора стороны исходили из того, что такого изменения обстоятельств не произойдет;

2) изменение обстоятельств вызвано причинами, которые заинтересованная сторона не могла преодолеть после их возникновения при той степени добросовестности и осмотрительности, какая от нее требовалась по характеру договора и условиям гражданского оборота;

3) исполнение договора без изменения его условий настолько нарушило бы соответствующее договору соотношение имущественных интересов сторон и повлекло бы для заинтересованной стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишилась бы того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора;

4) из существа договора не вытекает, что риск изменения обстоятельств несет заинтересованная сторона.

Возврат объектов, отгруженных в 2009 г., корректируется с применением ставки НДС в размере 18 %

Не исключены ситуации, когда по тем или иным причинам договор не исполняется. Например, отгруженный в 2009 г. товар оказался бракованным и покупатель возвратил его в 2010 г.

По общему правилу, предусмотренному п. 11 ст. 103 НК, в случае возврата покупателем продавцу товаров (отказа от выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или уменьшения (увеличения) стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав у продавцов на сумму оборота по реализации этих товаров (работ, услуг), имущественных прав уменьшаются (увеличиваются) обороты по реализации того отчетного периода, в котором имел место возврат товаров (отказ от выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав (уменьшение или увеличение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав), а у покупателей в этом отчетном периоде производится соответствующая корректировка налоговых вычетов. Данное положение не применяется в отношении товаров, возвращенных им продавцу для ремонта, если не изменяется их стоимость.

Таким образом, как ранее, так и на сегодняшний день, возврат товара не влечет изменения исполненного налогового обязательства, а позволяет скорректировать налоговую базу текущего отчетного периода. Важно при этом учитывать, что корректировке подлежит именно тот оборот, который облагается с применением ставки 18 %, так как корректировка оборота, облагаемого по ставке 20 %, приведет к неверному исчислению суммы НДС, а именно к ее уменьшению.

Изменение ставки НДС повлекло ряд проблем

В заключение отметим, что изменение ставки НДС может затронуть не только вопросы исчисления НДС. Эти изменения могут привести к возникновению определенных вопросов, связанных с выполнением требований законодательства о ценообразовании, заполнением первичных документов и т.д. Например, перерасчет суммы НДС с ее увеличением в некоторых ситуациях может привести к тому, что цена реализации товара окажется ниже цены, сформированной импортером (производителем). В данном случае возникают вопросы: каким образом заполнить накладную? следует ли доводить до покупателя цену производителя (импортера), цену, по которой продается товар, или и ту и другую вместе? какая цена будет базой для применения оптовой надбавки в дальнейшем? и т.п.

Ответы на эти вопросы пока отсутствуют. Единственным решением, которое может помочь продавцу товара в такой ситуации, является применение упомянутых выше положений гражданского законодательства об изменении цены.

Причем представляется, что в любом случае несоблюдение каких-либо положений актов законодательства, например о ценообразовании, в подобных случаях не может рассматриваться как правонарушение, так как субъект хозяйствования действует в соответствии с требованиями законодательного акта, принятого позднее таких актов, регулирующих вопросы ценообразования, что исключает ответственность за их невыполнение.