С 1 января 2012 г. в сфере регулирования порядка исчисления НДС произошли изменения, которые вызвали большое количество вопросов у плательщиков.
В частности, в ст. 100 Налогового кодекса РБ (далее – НК) внесены изменения, которые предусматривают новый подход к определению момента фактической реализации работ и услуг.
По общему правилу плательщики, которые в соответствии с учетной политикой выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете признают по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг)*, передачи имущественных прав, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяют как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 100 НК).
__________________________
* Действующее законодательство РБ о бухгалтерском учете не предусматривает метода признания выручки "по отгрузке". Принимая во внимание новые правила учета доходов, которые направлены на сближение национальных стандартов учета с международными, выручку можно признавать по методу начисления, что не тождественно методу признания выручки по факту отгрузки.
Плательщики, которые в соответствии с учетной политикой выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете определяют (признают) по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяют как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства – день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 2 ст. 100 НК).
Для определения момента фактической реализации в целях исчисления НДС для всех плательщиков существенное значение имеет момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи прав. Именно тогда определяют момент фактической реализации те плательщики, которые признают выручку по мере отгрузки объектов, а также исчисляют указанный выше 60-дневный срок те плательщики, которые признают выручку по мере оплаты.
В НК установлено, что днем выполнения работ (оказания услуг) следует признавать дату передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы). Данные положения применялись и в прошлом году. Принимая их во внимание, датой оказания услуг следовало признавать их фактическую реализацию, которая подтверждалась первичными документами, т.е. передачу услуг исполнителем и одновременную их приемку заказчиком.
Особенности определения даты выполнения работ, оказания услуг
В 2012 г. рассматриваемая норма п. 1 ст. 100 НК дополнена новыми положениями: при неподписании заказчиком приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов за отчетный месяц (квартал) до 20-го числа (включительно) месяца (квартала), следующего за отчетным, днем выполнения работ (оказания услуг) признают день составления приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов (п. 1 ст. 100 НК).
Именно это положение законодательства вызвало у плательщиков огромное количество вопросов. Оно сформулировано неоднозначно, и одно из его толкований вынуждает плательщиков отражать реализацию услуг (работ) для целей налогообложения и соответственно уплачивать НДС при отсутствии фактической реализации услуг, в т.ч. и для целей ведения бухгалтерского учета.
Получается, что в целях налогообложения для признания факта оказания услуг состоявшимся достаточно волеизъявления самого исполнителя, которое выражается в составлении приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов, даже если они и не подписаны заказчиком.
Данный подход не выдерживает критики, так как входит в противоречие с другими нормами НК.
Объектами обложения НДС признают обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (ст. 93 НК).
Днем выполнения работ (оказания услуг) следует признавать дату передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (п. 1 ст. 100 НК). То есть для возникновения объекта налогообложения необходимо наличие не просто заявления исполнителя о выполнении услуг, а реального оборота по реализации услуг. Иными словами, не только исполнитель должен заявить об оказании услуг, но они должны быть приняты заказчиком.
В рассматриваемом случае (дополнение, внесенное в п. 1 ст. 100 НК) речь идет о приемо-сдаточных актах и (или) других аналогичных документах. Факт совершения хозяйственной операции должен быть подтвержден первичным учетным документом, содержащим ряд обязательных реквизитов, среди которых должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и личные подписи (ст. 9 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности" (далее – Закон)).
Схожие положения предусмотрены и Указом Президента РБ от 15.03.2011 № 114 "О некоторых вопросах применения первичных учетных документов".
В Законе определено, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, – непосредственно после ее совершения. То есть первичный документ не может быть составлен до момента совершения хозяйственной операции, а именно сдачи-приемки услуг.
При неподписании заказчиком акта услуга может быть вообще не оказана
Предложенная норма п. 1 ст. 100 НК содержит коллизию: в ней говорится о том, что при неподписании заказчиком приемо-сдаточных актов днем выполнения работ (оказания услуг) признают день составления этих актов. Однако при неподписании первичного документа невозможно вести речь о совершении хозяйственной операции, так как она ничем не подтверждена.
Невозможно вести речь и о составлении актов, так как не подписанный заказчиком акт не может считаться составленным.
Кроме того, отказ заказчика от подписания акта может быть вполне обоснованным, если услуги не были выполнены надлежащим образом. Отсутствие факта оказания услуг, т.е. факта совершения хозяйственной операции, исключает возникновение объекта налогообложения. Однако норма НК говорит о том, что в таком случае днем выполнения работ (оказания услуг) признают день составления приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов. Под документами, вероятно, понимаются их проекты, подписанные одним лишь исполнителем.
Обращаем внимание и на особенности оборота таких объектов, как услуги. Они в отличие от товаров не имеют материального выражения и не могут быть отгружены без участия заказчика. Сдача-приемка услуг является неделимым процессом: исполнитель не может сдать услуги в какой-то один момент времени без участия заказчика, а заказчик не может их принять через какой-то промежуток времени без участия исполнителя. Следовательно, сдача-приемка услуг является единым неделимым процессом, который считается завершенным, когда исполнитель сдал услуги, а заказчик их принял. Подтверждением такой операции является первичный документ в виде акта сдачи-приемки оказанных услуг.
Акт, подписанный одним исполнителем, не может считаться составленным
Рассматриваемая норма содержит еще одно противоречие: в ней разделены моменты составления акта и его подписания сторонами, что исключено, так как акт, подписанный одним лишь исполнителем, нельзя считать составленным. В законодательстве прямо указано, что первичные документы должны содержать подписи должностных лиц участников хозяйственной операции. Документ, который содержит лишь подпись исполнителя услуг, является проектом акта, так как он находится в процессе составления.
Что такое дата составления первичного документа?
Иногда под датой составления первичного документа понимают дату, когда этот документ начал составлять исполнитель, что неверно. Дата составления действительно должна быть указана в первичном документе и имеет очень важное значение. Это дата, когда документ подписан обеими сторонами. Именно по данной дате определяется дата совершения хозяйственной операции. Дата же начала составления первичного документа исполнителем не имеет какого-либо существенного значения ни для целей бухгалтерского учета, ни для целей налогообложения (по крайней мере, не имела значения до настоящего времени).
В качестве подтверждения данных выводов можно привести положения п. 46 Инструкции по делопроизводству в государственных органах и организациях Республики Беларусь, утвержденной постановлением Минюста РБ от 19.01.2009 № 4. Так, датой документа является дата его подписания (приказ, распоряжение, указание, письмо и др.) или события, зафиксированного в документе (протокол, акт), для документа, принимаемого коллегиальным органом (постановление, решение), – дата его принятия, для утверждаемого документа (план, отчет, инструкция, положение и др.) – дата утверждения. Датой совместного документа является дата его подписания последней организацией. При подготовке проекта документа можно печатать только обозначения месяца и года, день месяца проставляет должностное лицо, подписывающее или утверждающее документ.
Советы по решению проблемы
Каким же образом поступать плательщикам при применении новой нормы? Как устранить необходимость уплачивать НДС при фактическом отсутствии реализации услуг? По мнению автора, новая норма дает исполнителю возможность выбрать вариант поведения при оказании услуг, когда он самостоятельно будет определять, отражать ему оборот по реализации работ (услуг) или нет. Плательщики, которые считают неприемлемой уплату НДС в тот момент, когда факт оказания услуг еще не подтвержден документально и не может быть отражен в бухгалтерском учете, могут использовать несколько приемов, которые позволят исключить возникновение обязательств по уплате НДС при отсутствии факта реализации услуг.
Наиболее простым вариантом будет одновременное совместное подписание акта представителями обеих сторон. Однако такой вариант не всегда возможен и требует дополнительных затрат времени и средств, чего вполне можно избежать.
Другим вариантом может быть направление исполнителю проекта приемо-сдаточного акта, который не подписан исполнителем и (или) на котором не проставлена дата, с предложением заказчику подписать его и проставить соответствующую дату. Ни налоговое законодательство, ни законодательство о бухгалтерском учете не предусматривает, что исполнитель должен первым подписать проект первичного документа. Не предусматривает оно и необходимости проставления на документе даты составления его проекта.
Законодательство о бухгалтерском учете предусматривает реквизит "дата первичного документа", который должен быть проставлен в тот момент, когда имел место факт сдачи-приемки услуг и обе стороны подписали документ, подтверждая это.
