В практике работы организации сложилась следующая ситуация.
Ситуация
Организация "А" перечислила организации "Б" аванс по договору поставки. В обусловленный договором срок организация "Б" товар не поставила, в связи с чем организация "А" обратилась в суд и выиграла спор. Ей была возвращена предварительная оплата, а также уплачены проценты за пользование чужими денежными средствами.
Имеет ли место в данном случае освобождаемый от обложения НДС оборот по реализации в виде предоставления займа? Если да, то следует ли производить распределение налоговых вычетов?
Прямого указания на то, как поступать в такой ситуации, законодательство не содержит, поэтому при ответе на данный вопрос будем руководствоваться следующим.
Обороты по реализации на территории Республики Беларусь операций по предоставлению возмездных денежных займов освобождены от НДС. Такую норму содержит подп. 1.47 п. 1 ст. 94 Налогового кодекса РБ (далее – НК).
В НК не указано, что операции по предоставлению займов приводят к образованию объекта налогообложения по НДС. В частности, объектами обложения этим налогом на основании ст. 93 НК признают обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь, включая ввоз товаров на территорию Республики Беларусь и (или) иные обстоятельства, с наличием которых Гражданский кодекс РБ (далее – ГК), законы по вопросам таможенного регулирования в Республике Беларусь, таможенное законодательство Таможенного союза, международные договоры, регулирующие взимание косвенных налогов в Таможенном союзе, и (или) акты Президента связывают возникновение обязанности по уплате НДС.
Предоставление денежного займа рассматривается в качестве объекта обложения НДС
Договор денежного займа не предполагает передачу товаров, оказание услуг (выполнение работ) и тем более ввоз товаров. Он является сделкой, предусматривающей самостоятельный вид обязательств. В то же время тот факт, что займы перечислены в п. 1 ст. 94 НК, позволяет сделать вывод о том, что предоставление займов необходимо относить к оборотам по реализации, поскольку в названной статье НК перечислены именно освобождаемые обороты.
Таким образом, на сегодняшний день предоставление денежного займа рассматривается в качестве объекта обложения НДС.
С учетом того что указанный оборот не подлежит налогообложению, НДС не уплачивается, однако данный факт влияет на распределение налоговых вычетов.
В то же время следует различать случаи предоставления займов, которые приводят к возникновению объекта налогообложения, и иные ситуации, когда вести речь о договоре займа (и, как следствие, об объекте налогообложения) нельзя. К последним относят правоотношения, схожие с заемными, такие как, например, указанная в вопросе ситуация с выплатой процентов за пользование чужими денежными средствами.
Уплата процентов за пользование чужимиденежными средствами не имеет отношения к договорам займа
Обратимся к нормам ГК. По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей, если иное не установлено законодательными актами (ст. 760 ГК).
Норма ст. 366 ГК предусматривает следующее. За пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Размер процентов определяется ставкой рефинансирования Нацбанка на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части, за исключением взыскания долга в судебном порядке, когда суд удовлетворяет требование кредитора, исходя из ставки рефинансирования Нацбанка на день вынесения решения.
Если убытки, причиненные кредитору неправомерным пользованием его денежными средствами, или сумма долга, увеличенная с учетом инфляции, превышают сумму процентов, причитающихся ему в указанном выше порядке, он вправе требовать от должника возмещения убытков или долга, увеличенного с учетом инфляции, в части, превышающей эту сумму.
Следует сразу обратить внимание на то, что ст. 366 включена в гл. 25 "Ответственность за нарушение обязательств" ГК. Выплата таких процентов не имеет никакого отношения к договорам займа.
Тот факт, что выплачиваемые суммы именуются процентами и их выплата является следствием пользования денежными средствами, вовсе не говорит о том, что правоотношения сторон являются заемными.
В НК однозначно установлено, что освобождаемыми оборотами являются операции по предоставлению возмездных денежных займов.
Институты, понятия и термины гражданского и других отраслей права, используемые в НК, необходимо применять в тех значениях, в каких они используются в этих отраслях права, если иное не определено в НК (п. 2 ст. 1 НК). Таким образом, под займом, упоминаемым в подп. 1.47 п. 1 ст. 94 НК, надо понимать именно договоры займа, но никак не любые иные случаи получения доходов в виде процентов, в т.ч. уплачиваемых за пользование чужими денежными средствами. Существует множество случаев, когда имеет место выплата доходов на процентной основе, но к возникновению объекта налогообложения будут приводить только те, которые прямо поименованы в НК, в рассматриваемом случае – предоставление денежного займа.
В НК не указано, что получение процентов за пользование чужими денежными средствами в порядке, предусмотренном ст. 366 ГК, приводит к возникновению объекта обложения НДС, поскольку выплата таких процентов не имеет никакого отношения к займам.
Отождествлять же предоставление займов и правоотношения в области выплаты процентов за пользование чужими денежными средствами нельзя, так как это запрещенозаконодательством: в соответствии с п. 7 ст. 3 НКприменение актов налогового законодательства по аналогии не допускается.
Нет оснований вести речь о необходимости отнесения выплаты процентов по ст. 366 ГК к освобождаемому от НДС обороту и с исключительно налоговой точки зрения, поскольку выплата таких процентов не связана с каким-либо оборотом по реализации, а именно действиями плательщика, а является следствием неисполнения обязательств, т.е. бездействия его контрагента.
