СИТУАЦИЯ:
20 апреля 2011 г. Общим собранием участников ООО "А" (участники – как резиденты, так и нерезиденты РБ), одним из которых является ОАО "В" (резидент РБ, более 95 % акций которого находится в собственности государства), было принято решение о приобретении ООО "А" статуса коммерческой организации с иностранными инвестициями путем увеличения уставного фонда и внесения дополнительных вкладов.
ОАО "В" обязалось внести дополнительный вклад в размере 507 400 долл. США в виде неденежного вклада (производственные и административные здания, находящиеся в Минской области).
Расходы по оценке имущества, понесенные ОАО "В", составили 1 500 000 руб.
Фактическая передача имущества состоялась 12 августа 2011 г.
Восстановительная стоимость основных средств, вносимых в качестве вклада в уставный фонд на дату передачи, равна 600 млн. руб., сумма накопленной амортизации на дату передачи – 490 млн. руб.
Проанализируем действующее законодательство и рассмотрим порядок отражения рассматриваемых хозяйственных операций в бухгалтерском учете ОАО "В" и их налогообложение.
Передачу объектов основных средств в счет вклада в уставный фонд организации производят по стоимости, согласованной с учредителями на дату подписания учредительных документов(п. 49 Инструкции об отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций с основными средствами, утвержденной постановлением Минфина РБ от 20.12.2001 № 127, далее – Инструкция № 127).
Первоначальную стоимость объектов основных средств, внесенных собственником имущества (учредителями, участниками) в счет их вкладов в уставный фонд организации, определяют в порядке, установленном законодательными актами, в денежной оценке, согласованной собственником имущества (учредителями, участниками) (п. 14 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.12.2001 № 118).
Учредительным документом ООО является утвержденный учредителями устав (ст. 88 Гражданского кодекса РБ).
Порядок регистрации организаций и порядок оформления изменений в устав указаны в Положении о государственной регистрации субъектов хозяйствования, утвержденном Декретом Президента РБ от 16.01.2009 № 1 (далее – Положение о государственной регистрации). Необходимость регистрации изменений в устав хозяйственного общества в связи с изменением размера уставного фонда данным положением не предусмотрена.
Вместе с тем устав хозяйственного общества должен определять размер уставного фонда, в связи с чем участникам общества (в рассматриваемой ситуации – ООО "А") следует оформить решение об увеличении уставного фонда решением высшего органа управления общества и внести изменения в устав (ст. 14 Закона РБ от 09.12.1992 № 2020-XII "О хозяйственных обществах").
Вклады в уставный фонд других организаций оцениваются исходя из фактических затрат инвестора (п. 49 Инструкции № 127). Затратами в данном случае является согласованная оценка вклада в порядке, установленном законодательными актами.
Стоимость обязательств, выраженных в иностранной валюте, определяют в белорусских рублях путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу, установленному Нацбанком на дату возникновения обязательств (ст. 11 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности").
Уставный фонд коммерческой организации с иностранными инвестициями должен быть объявлен в долларах США, а в случае создания коммерческой организации с иностранными инвестициями в форме акционерного общества или с использованием имущества Республики Беларусь – также и в официальной денежной единице Республики Беларусь (ст. 88 Инвестиционного кодекса РБ; далее – ИК РБ).
Учредители (участники) коммерческой организации с иностранными инвестициями имеют право вносить вклады в ее уставный фонд в денежной и (или) неденежной форме.
Для пересчета уставного фонда и вкладов в него используют официальный курс белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте на день утверждения устава коммерческой организации с иностранными инвестициями (заключения учредительного договора – для коммерческой организации, действующей только на основании учредительного договора), а при принятии решения об увеличении уставного фонда коммерческой организации с иностранными инвестициями – для пересчета части, на которую увеличен уставный фонд, и дополнительных вкладов, при принятии решения о приобретении юридическим лицом статуса коммерческой организации с иностранными инвестициями для пересчета вкладов в ее уставный фонд – на дату принятия такого решения (ст. 88 ИК РБ).
Неденежные вклады учредителей (участников) коммерческой организации с иностранными инвестициями подлежат экспертизе достоверности оценки стоимости неденежных вкладов, проводимой в случаях и в порядке, определяемых белорусским законодательством. Экспертизу достоверности оценки стоимости государственного имущества, вносимого в виде неденежного вклада в уставный фонд, осуществляет Фонд государственного имущества Госкомимущества. Оценку проводят в денежных единицах, в которых объявлен уставный фонд. По результатам экспертизы составляют акт о достоверности оценки стоимости неденежных вкладов. Неденежный вклад считается внесенным в уставный фонд в сумме, подтвержденной названным актом.
При внесении неденежного вклада в уставный фонд юридического лица проведение оценки стоимости объектов оценки обязательно (п. 21 Положения об оценке стоимости объектов гражданских прав в Республике Беларусь, утвержденного Указом Президента РБ от 13.10.2006 № 615).
На основании вышеизложенного датой возникновения обязательства по внесению вклада в уставный фонд у инвестора (ОАО "В") при принятии общим собранием участников решения об увеличении уставного фонда ООО "А" и приобретении последним статуса коммерческой организации с иностранными инвестициями является дата принятия такого решения Общим собранием участников (в рассматриваемой ситуации – 20 апреля 2011 г.).
Следовательно, для определения стоимости имущества, вносимого в качестве неденежного вклада в уставный фонд коммерческой организации с иностранными инвестициями, стоимость которого выражена в иностранной валюте, в белорусских рублях следует использовать курс на дату принятия решения об увеличении уставного фонда и приобретении коммерческой организацией статуса коммерческой организации с иностранными инвестициями.
Независимо от того, находится имущество, вносимое в качестве вклада в уставный фонд, в собственности Республики Беларусь либо в частной собственности, порядок определения размера финансовых вложений в виде вклада в уставный фонд для целей бухгалтерского и налогового учета должен быть одинаковым у любой организации.
Как отмечалось выше, при внесении в качестве вклада в уставный фонд коммерческой организации с иностранными инвестициями имущества Республики Беларусь размер уставного фонда должен быть объявлен как в иностранной валюте, так и в белорусских рублях, в т.ч. и размер неденежного вклада пересчитывается в белорусские рубли (ст. 88 ИК РБ).
Вышеуказанная норма еще раз подтверждает вывод о том, что пересчет неденежного вклада, стоимость которого выражена в иностранной валюте, в белорусские рубли для определения величины финансовых вложений как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета следует осуществлять на дату принятия решения о приобретении коммерческой организацией статуса коммерческой организации с иностранными инвестициями.
Необходимость переоценки финансовых вложений на дату фактической передачи имущества, являющегося неденежным вкладом в уставный фонд, действующим законодательством не предусмотрена.
Бухгалтерский учет
Остаточную стоимость объекта основных средств, внесенного в качестве вклада в уставный фонд, списывают посредством записи по дебету счета 91 "Операционные доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства" (п. 49 Инструкции № 127).
Сумму вклада в соответствии с оценкой участников отражают по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом счета 91. Разницу между согласованной оценкой вклада и остаточной стоимостью объекта основных средств, выявленную на счете 91, списывают с субсчета "Сальдо операционных доходов и расходов" и отражают записями по дебету (кредиту) счета 91, субсчет "Сальдо операционных доходов и расходов", в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 99 "Прибыли и убытки".
На основании вышеизложенного хозяйственные операции по внесению неденежного вклада в уставный фонд ООО "А" должны быть отражены в регистрах бухгалтерского учета ОАО "В" следующим образом (см. таблицу):
Передача основного средства в уставный фонд – объект обложения НДС отсутствует
Передача организацией-участником в качестве вклада в уставный фонд общества основного средства объектом обложения НДС не является.
Так, объектами обложения НДС признают обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РБ (далее – НК РБ)).
При этом передача имущества в качестве взносов (вкладов) в уставные фонды организаций, которую производят учредители (участники) данных организаций, реализацией товаров не признается (подп. 3.4 п. 3 ст. 31 НК РБ).
Нюансы налога на прибыль
Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 130 НК РБ).
Поскольку расходы (проведение оценки неденежного вклада и т.д.) не связаны с производством продукции (товаров, работ, услуг), то они не могут быть учтены при определении облагаемой налогом прибыли в качестве текущих затрат.
Возможность их включения для целей налогообложения в состав внереализационных расходов, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли, ст. 129 НК РБ также не предусмотрена.
На основании вышеизложенного расходы, произведенные ОАО "В", связанные с внесением неденежного вклада в уставный фонд ООО "А", включают в состав внереализационных расходов, неучитываемых при определении облагаемой налогом прибыли.
Положительную разницу между оценочной стоимостью имущества, передаваемого плательщиком в качестве неденежного взноса в уставный фонд организации, и остаточной стоимостью этого имущества учитывают при определении валовой прибыли плательщика, передающего это имущество (ст. 136 НК РБ).
Отрицательную разницу между оценочной стоимостью имущества, передаваемого плательщиком в качестве неденежного взноса в уставный фонд организации, и остаточной стоимостью этого имущества не учитывают при определении валовой прибыли плательщика, передающего это имущество.
Следовательно, разницу в размере 1 449 747 600 руб., которая является разницей между остаточной стоимостью здания, вносимого в уставный фонд, и оценочной стоимостью здания, указанного в акте оценки, ОАО "В" включает в состав внереализационных доходов, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли (сумма налога на прибыль по ставке 24 % составит 347 939 424 руб.).
