Из письма в редакцию:
"Наша организация согласно учетной политике отражает выручку по методу начисления. В практике возникают хозяйственные операции, связанные с выдачей займов другим организациям. Полученные при этом проценты вызывают вопросы как по порядку отражения в бухгалтерском учете, так и по моменту признания дохода в налоговом учете. Полагаю, эти вопросы интересны многим, тем более что связаны они с применением нового типового плана счетов…"
Да, Вы абсолютно правы, и я попытаюсь более подробно рассмотреть указанные Вами вопросы.
Выдаваемые займы отражаем в бухгалтерском учете
Итак, Ваша организация предоставила на возмездной основе заем другой организации. В бухгалтерском учете такую хозяйственную операцию в зависимости от срока предоставления займа следует отразить записью:
Д-т 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения" – К-т 51 "Расчетный счет".
Справочно: на счете 06 следует отражать предоставленные другим организациям займы (на срок более 12 месяцев), на счете 58 – предоставленные займы организациям на срок менее 12 месяцев. Займы, предоставляемые работникам организации, учитывайте на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по предоставленным займам".
Требует отражения в учете и начисление процентов по предоставленным займам. Проценты, причитающиеся к получению, отражают в составе доходов по инвестиционной деятельности на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 14 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)).
Проценты, причитающиеся к получению, признаются в каждом отчетном периоде
Поскольку учетной политикой организации закреплен момент определения выручки по методу начисления, то проценты, причитающиеся к получению, следует отражать в бухгалтерском учете в каждом отчетном периоде исходя из условий договора (п. 25 Инструкции № 102).
На сумму начисленных процентов составим корреспонденцию:
Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" – К-т 91.
Однако в практике деятельности организаций возникают случаи, когда сумма начисленных процентов по предоставленному займу не поступает в месяце их начисления (или поступает в этом месяце не в полной сумме).
Пример
Согласно договору займа в августе 2012 г. начислены проценты за пользование средствами в сумме 8 000 000 руб. Оплата начисленных процентов в размере 5 000 000 руб. поступила в августе 2012 г., а 3 000 000 руб. поступили на счет организации в сентябре 2012 г. При этом вся сумма начисленных процентов (8 000 000 руб.) должна быть включена в состав доходов по инвестиционной деятельности в августе 2012 г.
Следовательно, в бухгалтерском учете в августе будет составлена корреспонденция:
Д-т 76 – К-т 91 – 8 000 000 руб.
– на сумму начисленных процентов по займу;
Д-т 51 – К-т 76 – 5 000 000 руб.
– поступила на счет сумма процентов по займу.
Учитываем отложенные налоговые обязательства
А теперь рассмотрим ситуацию с точки зрения налогового учета. С этой целью обратимся к Налоговому кодексу РБ (далее – НК), а именно к ст. 128, где прописано, что доходы в виде процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, а также процентов за пользование банком денежными средствами, находящимися на банковском счете, включаются в состав внереализационных доходов.
Справочно: внереализационные доходы определяют на основании документов бухгалтерского и налогового учета и отражают в том налоговом периоде, в котором они фактически получены, если иное не установлено ст. 128 НК (за исключением банков) (п. 2 ст. 128 НК).
Это значит, что до момента фактического поступления процентов от заемщика в целях исчисления налога на прибыль сумму процентов в составе внереализационных доходов признавать не надо. Если часть начисленных к получению процентов поступила в следующем периоде (3 000 000 руб. в сентябре 2012 г.), то у организации возникают отложенные налоговые обязательства. Иными словами, у организации возникают налоговые обязательства, которые необходимо исполнить в будущем.
Отложенное налоговое обязательство – это обязательство, равное сумме налога на прибыль, относящегося к учетной прибыли текущего отчетного периода, но подлежащего уплате в будущих отчетных периодах в связи с образованием в текущем отчетном периоде налогооблагаемых временных разниц (Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденная постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 113 (далее – Инструкция № 113)).
В нашем примере сумма налогооблагаемых временных разниц составляет 3 000 000 руб.
Отложенные налоговые обязательства согласно типовому плану счетов, утвержденному постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50, показывают на счете 65 "Отложенные налоговые обязательства". Начисление отложенного налогового обязательства отражаем записью:
Д-т 99 "Прибыли и убытки" – К-т 65.
При уменьшении или полном погашении отложенного налогового обязательства составляем запись:
Д-т 65 – К-т 99.
Как видим, налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению учетной прибыли (уменьшению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и увеличению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах (п. 8 Инструкции № 113). В нашем случае налогооблагаемые временные разницы возникают, так как доходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения – в будущих отчетных периодах.
Как определить сумму отложенного налогового обязательства?
Сумму отложенного налогового обязательства, возникшего по причине налогооблагаемой временной разницы, определяем так: налогооблагаемую временную разницу, возникшую в текущем отчетном периоде, умножаем на ставку налога наприбыль, установленную налоговым законодательством и действующую на отчетную дату.
В бухгалтерском учете в августе необходимо сделать запись:
Д-т 99 – К-т 65 – 540 000 руб. (3 000 000 × 18 / 100), где 18 % – ставка налога на прибыль (ст. 142 НК).
Важно! Отложенные налоговые обязательства отражайте в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены (п. 11 Инструкции № 113).
По факту поступления денежных средств от заемщика в счет погашения задолженности по начисленным процентам возникает уменьшение отложенных налоговых обязательств. В учете это нужно отразить следующим образом:
Д-т 51 – К-т 76 – 3 000 000 руб.
– поступили на расчетный счет денежные средства (оставшаяся часть процентов по предоставленному займу);
Д-т 65 – К-т 99 – 540 000 руб.
– отражено списание отложенного налогового обязательства.
Подводя итог нашему разговору, отмечу, что, казалось бы, простая ситуация требует к себе повышенного внимания и бухгалтеру важны как момент определения выручки в бухгалтерском учете, так и особенности налогового учета. Кстати, закрепляя в учетной политике момент определения выручки по начислению, не забудьте про налоговый учет.
