В гл. 12 Налогового кодекса РБ (далее – НК) изложен порядок исчисления и вычета НДС. Для целей этой главы основные средства следует включать в понятие "товар", т.е. к ним применяют те же нормы, что и к товарам, если иное не установлено НК. Так, объектом налогообложения признают обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (ст. 93 НК). Поскольку для основных средств нет исключений, то обороты по их реализации также облагают НДС.
Вместе с тем в ст. 106 и 107 НК, в которых содержится порядок вычета НДС, для основных средств установлены специальные нормы. В связи с этим плательщику нужно быть внимательным и различать порядок вычета НДС по товарам и порядок вычета НДС по основным средствам.
Суммы НДС, уплаченные плательщиком при ввозе на территорию Республики Беларусь основных средств либо при их приобретении, подлежат вычету в соответствии с п. 6 ст. 107 НК. Такая норма приведена в п. 4 ст. 107 НК.
Суммой НДС, уплаченной при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь, признают сумму налога, уплаченную в бюджет при выпуске товаров, и сумму НДС, уплаченную при ввозе товаров с территории государств – членов таможенного союза (п. 3 ст. 107 НК). Суммой налога, уплаченной при приобретении на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав, считают уплаченную сумму НДС, выделенную продавцом покупателю, а также сумму НДС, уплаченную при приобретении на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ.
Общий принцип вычета НДС приведен в п. 6 ст. 107 НК. Так, вычетам подлежат:
– предъявленные плательщику суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от периода погашения задолженности за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок, если ведение книги покупок осуществляет плательщик, – для плательщиков, определяющих момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 1 ст. 100 НК (т.е. применяющих метод определения выручки от реализации по мере отгрузки объектов);
– фактически уплаченные плательщиком суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь после отражения их в бухгалтерском учете и книге покупок, если ведение книги покупок осуществляет плательщик, – для плательщиков, определяющих момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 100 НК (т.е. применяющих метод определения выручки от реализации по мере оплаты отгруженных объектов).
Вывод: суммы налога, уплаченные при ввозе на территорию Республики Беларусь основных средств, подлежат вычету после отражения их в бухгалтерском учете и книге покупок (если ведение книги покупок осуществляет плательщик).
Суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств у продавцов РБ, подлежат вычету в порядке, зависящем от применяемого метода определения выручки от реализации: у плательщиков, работающих по отгрузке, – после его получения независимо от факта оплаты основного средства; у плательщиков, работающих "по оплате", – после его получения и оплаты.
ОСНОВНОЕ СРЕДСТВО ПРИОБРЕТЕНО НА ТЕРРИТОРИИ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ У ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
Если основное средство приобретено на территории Республики Беларусь у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах РБ, то вычет исчисленной суммы НДС, хотя она и относится к сумме налога, уплаченной при приобретении, имеет свои особенности:
1) исчисленная сумма НДС подлежит вычету в отчетном периоде, следующем за отчетным периодом ее исчисления.
Пример 1
Основное средство оплачено в феврале 2011 г. При избрании отчетным периодом календарного месяца исчисленную в феврале сумму НДС можно отразить в марте в составе налоговых вычетов. Если плательщик ведет книгу покупок, то в ее гр. 2 за март следует указать 22 марта 2011 г. (срок уплаты НДС по налоговой декларации за февраль).
Если в качестве отчетного периода избран календарный квартал, то в рассматриваемой ситуации НДС принимают к вычету в апреле (в гр. 2 книги покупок за апрель указывают 22 апреля);
2) вычет суммы НДС не зависит от факта получения основного средства.
Указанный порядок применяется всеми плательщиками независимо от метода определения выручки от реализации.
ОСОБЕННОСТИ ВЫЧЕТА СУММ НДС ПО ОСНОВНЫМ СРЕДСТВАМ
Вычет сумм НДС по основным средствам имеет следующие особенности.
НДС, приходящийся на полную стоимость основного средства, подлежит вычету
Определение сумм НДС, подлежащих вычету по приобретенным (ввезенным) основным средствам, следует производить исходя из сумм НДС, приходящихся на их полную стоимость (п. 4 ст. 107 НК). В 2011 г., как и в 2010 г., понятие "основное средство" не раскрыто в НК, поэтому необходимо руководствоваться нормами п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.12.2001 № 118 (далее – Инструкция № 118).
Следовательно, сумму НДС по основному средству составляют также суммы "входного" налога по расходам, включенным в соответствии с Инструкцией № 118 в его первоначальную стоимость.
Очередность вычета НДС по основным средствам зависит от применяемых ставок НДС
Суммы НДС по основным средствам, подлежащие вычету в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, вычитают во вторую очередь в сумме, не превышающей разницу между суммой НДС, исчисленной по реализации, и суммами НДС, вычитаемыми в первую очередь (п. 25 ст. 107 НК).
Суммы НДС по основным средствам, приходящиеся на обороты по реализации со ставкой 10 %, вычитают в третью очередь в полном размере независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации.
Суммы НДС по основным средствам, приходящиеся к оборотам, облагаемым НДС по ставке 0 %, вычитают в четвертую очередь также в полном размере независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации.
Остаток сумм НДС по основным средствам на 1 января 2011 г., принимаемый к вычету равными долями независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, следует вычитать в шестую очередь.
Суммы "входного" НДС по основным средствам не включают в сумму налоговых вычетов, подлежащую распределению по удельному весу при наличии оборотов, освобожденных от НДС, и оборотов, местом реализации которых не признают территорию Республики Беларусь, и отнесению на затраты в части, приходящейся на указанные обороты (п. 3 ст. 106 НК). Кроме того, суммы НДС по основным средствам не следует относить и на стоимость основных средств при наличии указанных оборотов.
Таким образом, если плательщик пользуется льготами по НДС и (или) имеет обороты с местом реализации за пределами территории Республики Беларусь, при покупках основных средств "входной" налог по ним не надо включать в сумму налоговых вычетов, подлежащих распределению по удельному весу на такие обороты.
Освобождение от НДС не тождественно освобождению от уплаты НДС
Некоторые плательщики путают понятия "освобожденные от НДС обороты" и "обороты, освобожденные от уплаты НДС" и при наличии льгот по НДС сумму "входного" налога по основным средствам распределяют пропорционально и относят ее часть на стоимость основного средства, руководствуясь п. 7 ст. 107 НК.
Освобождение от уплаты налога предоставляет не НК, а отдельные акты Президента РБ. Оно означает, что налог по оборотам по реализации, освобожденным от уплаты НДС, необходимо исчислять, но не уплачивать в бюджет, оставлять в распоряжении плательщика и направлять на цели, установленные в акте Президента РБ, в отличие от освобождения от налога, при котором налог не следует исчислять и уплачивать в бюджет.
Д-т 91 – К-т 68
– исчислен НДС при реализации основного средства;
– исчислен НДС при реализации основного средства;
Д-т 68 – К-т 86
– отражено отнесение исчисленного НДС в счет средств, имеющих целевое назначение*.
-----------------
* Корреспонденция счетов составлена редакцией.
Вместе с тем по желанию плательщика можно относить суммы НДС, уплаченные (подлежащие уплате) при приобретении либо при ввозе на территорию Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав, включая основные средства, на увеличение стоимости этих товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 4 ст. 106 НК). При этом на стоимость основного средства относят полную сумму "входного" НДС, а не ее часть.
НДС по основным средствам и налоговый кредит
Суммы НДС по основным средствам, приходящиеся на обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым предоставлены налоговый кредит и (или) освобождение от уплаты НДС, необходимо относить на увеличение их стоимости.
Определение сумм НДС по основным средствам, приходящихся на обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым предоставлены налоговый кредит и (или) освобождение от уплаты НДС, нужно производить путем умножения удельного веса суммы таких оборотов в общей сумме оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав исходя из итогов работы за предшествующий отчетный период (без нарастающего итога) на суммы НДС по основным средствам (п. 7 ст. 107 НК).
Дальнейшему распределению по удельному весу между оборотами (например, облагаемыми по нулевой ставке НДС или по ставке 10 %) подлежит сумма налога по основным средствам, уменьшенная на сумму НДС, отнесенную на стоимость основных средств.
Пример 2
В январе 2011 г. приобретено основное средство договорной стоимостью 12 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 2 000 тыс. руб. Доставка основного средства произведена собственным транспортом покупателя. За январь обороты по реализации, облагаемые НДС по ставке 20 %, составили 24 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 4 000 тыс. руб. НДС по товарам (работам, услугам) по книге покупок за январь равен 5 000 тыс. руб. Остаток налоговых вычетов на 1 января 2011 г. отсутствует. Отчетным периодом по НДС избран календарный месяц.
За предшествующий отчетный период без нарастающего итога (за ноябрь 2010 г.) обороты, по которым предоставлено освобождение от уплаты НДС, составили 18 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 3 000 тыс. руб. Общая сумма оборота – 36 000 тыс. руб.
Сумма НДС, подлежащая отнесению на стоимость приобретенных в январе основных средств, равна 1 000 тыс. руб. (2 000 × 18 000 / 36 000).
При строительстве либо реконструкции (модернизации) основных средств "входной" НДС можно отражать 2 способами
При осуществлении строительства основных средств либо реконструкции (модернизации) основных средств, имеющихся на балансе, суммы "входного" НДС по объектам, используемым для проведения строительства (реконструкции, модернизации), могут по выбору плательщика приниматься к вычету:
– либо в порядке, установленном для вычета сумм НДС по основным средствам;
– либо в порядке, определенном для вычета сумм НДС по товарам (работам, услугам).
Выбор варианта вычета сумм "входного" налога при ведении строительства или реконструкции (модернизации) основных средств, имеющихся на балансе, заключается в отражении сумм "входного" налога на определенном субсчете счета 18.
Если "входной" НДС, предъявленный по объектам, приобретенным для строительства (реконструкции, модернизации), организация учитывает на субсчете 18-3, то при наличии у плательщика оборотов, освобожденныхот НДС (отражаемых в стр. 9 налоговой декларации), или оборотов, местом реализации которых не является территория Республики Беларусь (отражаемых в стр. 9а налоговой декларации), указанная сумма "входного" налога подлежит распределению по удельному весу в целях определения ее части, подлежащей отнесению на затраты.
Если "входной" НДС по расходам на строительство (реконструкцию, модернизацию) учтен на субсчете 18-1, то это дает право вычитать его в порядке, установленном для основных средств, т.е. без распределения между указанными оборотами.
Пример 3
Предприятие осуществляет реконструкцию здания, находящегося на балансе. Ввод объекта в эксплуатацию после реконструкции намечен на ноябрь 2011 г. В январе 2011 г. для реконструкции приобретены материалы на сумму 12 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 2 000 тыс. руб. Обороты, освобожденные от НДС, составили 16 000 тыс. руб., обороты, облагаемые НДС, – 48 000 тыс. руб. Сумма НДС, исчисленная по реализации, в январе равна 8 000 тыс. руб. Остатка налоговых вычетов на 1 января 2011 г., а также иных покупок в январе не было. Учетной политикой предприятия установлено ведение книги покупок.
Вариант 1
Предприятие отразило сумму "входного" НДС по материалам в январе 2011 г. на субсчете 18-3 (Д-т 18-3 – К-т 60 – 2 000 тыс. руб.) и внесло в книгу покупок.
Сумма НДС, подлежащая отнесению на затраты, составила 500 тыс. руб. (2 000 × 16 000 / (16 000 + 48 000)).
Сумма НДС, которая может быть принята к вычету в январе, – 1 500 тыс. руб. (2 000 – 500), но не более чем 8 000 тыс. руб., т.е. 1 500 тыс. руб.
Вариант 2
Предприятие отразило сумму "входного" налога по материалам в январе 2011 г. на субсчете 18-1 (Д-т 18-1 – К-т 60 – 2 000 тыс. руб.) и внесло в книгу покупок.
Вычету подлежит вся сумма "входного" НДС по материалам, но не более суммы налога, исчисленной по реализации (8 000 тыс. руб.), т.е. к вычету без распределения принимается 2 000 тыс. руб.
При наличии оборотов с нулевой ставкой НДС и ставкой 10 % налог по основным средствам подлежит вычету независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации
Суммы "входного" НДС по основным средствам при наличии оборотов с нулевой ставкой НДС, по которым выполнены условия прекращения обязательств по оплате, установленные подп. 23.1 п. 23 ст. 107 НК, и при наличии оборотов со ставкой НДС 10 % подлежат вычету независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, в части, приходящейся на такие обороты. Распределение налоговых вычетов по основным средствам следует производить только методом удельного веса (п. 7 ст. 107 НК).
Важно! В 2011 г. при наличии оборотов со ставкой НДС 10 % вычету независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, подлежат суммы "входного" НДС по всем основным средствам, в т.ч. непроизводственного назначения, а также уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при строительстве, реконструкции, модернизации основных средств непроизводственного назначения, учтенных на субсчете 18-1 счета 18, в т.ч. после 3 месяцев проведения реконструкции (модернизации). В 2010 г. такое ограничение было установлено письмом МНС РБ от 24.03.2010№ 2-1-10/10734.
Пример 4
В январе 2011 г. из Германии ввезено основное средство. НДС, уплаченный при ввозе, составил 2 000 тыс. руб. У плательщика в январе 2011 г. имеются следующие обороты:
– освобожденные от НДС, – 10 000 тыс. руб.;
– обороты с нулевой ставкой НДС, по которым соблюдены условия, установленные подп. 23.1 п. 23 ст. 107 НК, – 4 000 тыс. руб.;
– облагаемые НДС по ставке 20 %, – 6 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 1 000 тыс. руб.
Сумма НДС, исчисленная по реализации, составляет 1 000 тыс. руб.
Иных покупок в январе не было. Остаток налоговых вычетов на 1 января 2011 г. отсутствует. Отчетным периодом по НДС избран календарный месяц.
Сумма НДС, приходящаяся на оборот по реализации с нулевой ставкой НДС, составляет 400 тыс. руб. (2 000 × 4 000 / (4 000 + 10 000 + 6 000)). Указанная сумма налога подлежит вычету независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации.
Сумма налога в размере 1 600 тыс. руб. (2 000 – 400) подлежит вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации (в пределах 1 000 тыс. руб.).
Таким образом, в январе 2011 г. к вычету в налоговой декларации по НДС следует предъявить 1 400 тыс. руб. (1 000 + 400).
Если у плательщика в рассматриваемой ситуации отсутствуют обороты с нулевой ставкойНДС, то к вычету в январе 2011 г. нужно принять 1 000 тыс. руб.
Остаток сумм налоговых вычетов на 1 января 2011 г. можно вычитать одним из 2 методов
Остаток сумм налоговых вычетов на 1 января 2011 г. по основным средствам, образовавшийся в связи с превышением суммы этих вычетов над суммой НДС, исчисленной по реализации, можно вычитать в 2011 г. по одному из 2 методов:
– в общеустановленном для основных средств порядке, т.е. при наличии оборотов с нулевой ставкой НДС и оборотов со ставкой НДС 10 %, – с распределением пропорционально доле указанных оборотов в общем объеме выручки и вычету в части, приходящейся на данные обороты (на оборот с нулевой ставкой – при соблюдении условий, установленных подп. 23.1 п. 23 ст. 107 НК), независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации. Данный метод не указывают в учетной политике, а применяют по умолчанию;
– равными долями в течение 2011 г. (по 1/12 каждый месяц, если отчетным периодом избран календарный месяц, или по 1/4 каждый квартал, если отчетным периодом избран календарный квартал) независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации (указанный метод нужно указать в учетной политике).
Важно! Метод вычета равными долями распространяется только на остаток суммы НДС по основным средствам на начало налогового периода (года). Если в 2011 г. приобретают основные средства, то сумму "входного" НДС по ним следует принимать к вычету в обычном порядке.
Пример 5
Остаток налоговых вычетов по основным средствам на 1 января 2011 г. составляет 12 000 тыс. руб. По учетной политике этот остаток подлежит вычету равными долями каждый месяц в размере 1/12 (т.е. по 1 000 тыс. руб.). В январе 2011 г. приобретен автомобиль, сумма "входного" НДС по которому, внесенная в книгу покупок, составила 10 000 тыс. руб. Налоговые вычеты по приобретенным в январе 2011 г. товарам (работам, услугам) – 16 000 тыс. руб. За январь обороты по реализации со ставкой НДС 10 % составили 30 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 5 000 тыс. руб., обороты со ставкой НДС 20 % – 60 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 10 000 тыс. руб. Всего сумма НДС, исчисленная по реализации за январь, равна 15 000 тыс. руб. (5 000 + 10 000).
Сумма НДС по товарам (работам, услугам), приходящаяся на обороты со ставкой НДС 10 %, принимаемая к вычету независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, в третью очередь, равна 5 333,333 тыс. руб. (16 000 × 30 000 / (30 000 + 60 000)).
Сумма НДС по основным средствам, приходящаяся на обороты со ставкой НДС 10 %, принимаемая к вычету независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, в третью очередь, – 3 333,333 тыс. руб. (10 000 × 30 000 / (30 000 + 60 000)).
Итого вычету в третью очередь подлежит 8 666,666 тыс. руб. (5 333,333 + 3 333,333).
Сумма НДС по товарам (работам, услугам), принимаемая к вычету в первую очередь, но не более суммы НДС, исчисленной по реализации, равна 10 666,667 тыс. руб. (16 000 – 5 333,333).
Сумма НДС по основным средствам, которая может быть принята к вычету во вторую очередь, составляет 6 666,667 тыс. руб. (10 000 – 3 333,333). Однако этот вычет не может превышать 4 333,333 тыс. руб. (15 000 – 10 666,667). Следовательно, по основным средствам необходимо принять к вычету НДС в размере 4 333,333 тыс. руб.
Сумма НДС по основным средствам, принимаемая к вычету независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, в шестую очередь, составляет 1 000 тыс. руб. (12 000 / 12).
Итого сумма НДС к уплате в январе 2011 г. составляет – 9 666,666 тыс. руб. (15 000 – 10 666,667 – 4 333,333 – 8 666,666 – 1 000) (т.е. данная сумма по заявлению плательщика подлежит зачету в счет уплаты других налогов либо возврату из бюджета).
В отдельных случаях НДС по основным средствам не принимают к вычету
Случаи, когда суммы НДС по основным средствам вычету не подлежат, приведены в таблице.
В иных случаях безвозмездной передачи основных средств, не изложенных в таблице, в целях осуществления налоговых вычетов следует руководствоваться п. 15 ст. 107 НК. По нормам этого пункта суммы налога, уплаченные при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), имущественных прав, приходящиеся к оборотам по реализации безвозмездно передаваемых товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежат вычету в порядке, установленном для вычета налога по товарам (работам, услугам), имущественным правам, облагаемым по ставке 20 %, независимо от того, облагается ли эта безвозмездная передача налогом.
Таким образом, сумму "входного" НДС по безвозмездно передаваемому основному средству, за исключением отдельных случаев безвозмездной передачи, установленных п. 19 ст. 107 НК (изложенных в таблице), принимают к вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации. Если сумма НДС была принята к вычету в ином порядке, необходимо произвести ее корректировку.
Пример 6
ОАО "А", у которого имеются обороты по реализации товаров на экспорт с нулевой ставкой НДС, приобрело основное средство в январе 2011 г. Сумма "входного" НДС по нему была принята к вычету с распределением по удельному весу на оборот, облагаемый по нулевой ставке НДС. В апреле 2011 г. принято решение о безвозмездной передаче данного основного средства райисполкому.
В апреле сумму "входного" налога по основному средству следует исключить из суммы вычетов, распределяемых на нулевую ставку, и предъявить ее к вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации.
