Определение суммы «входного» НДС
Определение сумм НДС, подлежащих вычету по приобретенным и ввезенным основным средствам (ОС), производится исходя из сумм НДС, приходящихся на их полную стоимость (п. 5 ст. 133 НК [1]).
Напомним, что первоначальная стоимость приобретенных ОС определяется в сумме фактических затрат на их приобретение, включая стоимость приобретения ОС; таможенные сборы и пошлины; затраты по страхованию при доставке; проценты по кредитам и займам; затраты на услуги других лиц, связанные с приведением ОС в состояние, пригодное для использования; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, доставкой, установкой, монтажом ОС и приведением их в состояние, пригодное для использования (п. 10 Инструкции № 26 [2]).
Пример 1
Определение суммы «входного» НДС при приобретении ОС
Организация приобрела ОС стоимостью 72 000 руб., в т.ч. НДС (20 %) – 12 000 руб. Перевозчик предъявил акт по доставке ОС покупателю в размере 1 200 руб., в т.ч. НДС (20 %) – 200 руб.
Сумма «входного» НДС по ОС, приходящаяся на полную стоимость ОС, – 12 200 руб. (12 000 + 200).
При осуществлении строительства ОС либо реконструкции (модернизации) суммы «входного» НДС по строящимся либо реконструируемым (модернизируемым) ОС (т.е. суммы «входного» НДС, приходящиеся на затраты по созданию, сооружению, строительству, изготовлению объектов ОС) плательщик вправе принимать к вычету в порядке, установленном для вычета НДС по приобретенным ОС (подп. 6.2 п. 6 ст. 133 НК).
Таким образом, плательщик самостоятельно определяет, принимать суммы «входного» НДС к вычету в порядке, установленном для вычета сумм НДС по ОС, либо в порядке, определенном для вычета «входного» НДС по товарам (работам, услугам).
При этом суммы «входного» НДС, приходящиеся на затраты, понесенные плательщиком до начала реконструкции (модернизации) ранее принятых на учет объектов ОС, могут приниматься к вычету в порядке, установленном для вычета НДС по приобретенным ОС, с даты начала строительства (по модернизации – с даты начала модернизации).
Вычет производится на основании электронного счета-фактуры (ЭСЧФ), полученного от продавца и подписанного электронно-цифровой подписью (ЭЦП) покупателя. Период, в котором «входной» НДС признается вычетом, определяется в зависимости от дат:
– отражения суммы НДС в бухучете и книге покупок (если она ведется);
– подписания покупателем ЭСЧФ.
Пример 2
Определение суммы «входного» НДС при реконструкции ОС
Организация осуществляет реконструкцию здания. В I квартале 2020 г. для его реконструкции приобретены материалы на сумму 48 000 руб., в т.ч. НДС – 8 000 руб. Иных приобретений в I квартале у организации не было.
У организации за период январь – март были обороты по реализации, отражаемые в декларации по НДС, в размере 180 000 руб.:
– облагаемые по ставке НДС 20 % – 60 000 руб., в т.ч. НДС – 10 000 руб.;
– освобожденные от НДС – 120 000 руб.
Вариант 1
Организация отразила сумму «входного» НДС на субсчете 18.1.1 «НДС по приобретенным ОС», а после подписания ЭСЧФ от поставщика – на субсчете 18.1.10 «НДС по оплаченным ОС».
Вычету подлежит вся сумма «входного» НДС в размере 8 000 руб.
Вариант 2
Организация отразила сумму «входного» НДС на субсчете 18.3.1 «НДС по приобретенным ТМЦ», а после подписания ЭСЧФ от поставщика – на субсчете 18.3.10 «НДС по оплаченным ТМЦ».
Сумма НДС, подлежащая отнесению на затраты, – 5 333,33 руб. (8 000 × 120 000 / 180 000).
Сумма НДС, подлежащая вычету, – 2 666,67 руб. (80 000 – 5 333,33 руб.).
Затраты на ремонт ОС не увеличивают стоимость ОС. Следовательно, суммы «входного» НДС по таким затратам принимаются к вычету в порядке, установленном для вычета сумм НДС по товарам (работам, услугам).
Порядок вычета НДС по ОС
По общему правилу вычет сумм НДС производится нарастающим итогом:
– в полном объеме независимо от сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, в случаях, перечисленных в п. 27 ст. 133 НК;
– в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, – во всех остальных случаях (п. 1 ст. 133 НК).
Суммы «входного» НДС по приобретенным и ввезенным ОС распределяются между оборотами, вычет по которым производится в различном порядке, только методом удельного веса.
В зависимости от имеющихся оборотов по реализации налоговые вычеты по ОС осуществляются в различном порядке.
Очередность принятия к вычету сумм НДС приведена в ст. 135 НК. Приведем 3 первые позиции этой очередности:
в первую очередь вычитаются суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, за исключением ОС и нематериальных активов, подлежащие вычету в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
во вторую очередь вычитаются суммы НДС по ОС и нематериальным активам, подлежащие вычету в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Указанные суммы НДС вычитаются в сумме, не превышающей разницу между суммой НДС, исчисленной по реализации, и суммами НДС, вычитаемыми в первую очередь;
в третью очередь – независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы НДС по товарам, облагаемым НДС по ставке 10 %.
Пример 3
Вычет сумм НДС по ОС в пределах исчисленного НДС
Организация имеет обороты по реализации, облагаемые НДС по ставке 20 %, в размере 12 000 руб., в т.ч. НДС – 2 000 руб. Налоговые вычеты по НДС по приобретенным товарам, услугам составили 1 800 руб., по приобретенным ОС – 900 руб.
Организация вправе принять к вычету во вторую очередь НДС по приобретенным ОС в размере 200 руб. (2 000 – 1 800),
где 2 000 руб. – НДС, исчисленный по реализации;
1 800 руб. – «входной» НДС по приобретенным товарам, услугам, принятый к вычету в первую очередь.
Сумма НДС по ОС, приходящаяся на обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС по ставкам 0 % и 10 %, определяется нарастающим итогом с начала года по следующим формулам (п. 5 ст. 134 НК):
где НДСос/0 – сумма НДС по ОС, приходящаяся на обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС по ставке 0 %;
НДСос/10 – сумма НДС по ОС, приходящаяся на обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС по ставке 10 %;
НДСос – суммы НДС по ОС;
Об0 – обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС по ставке 0 %;
Об10 – обороты по реализации товаров, облагаемые НДС по ставке 10 %;
Обобщ – общая сумма оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Пример 4
Вычет сумм НДС по ОС в полном объеме
Организация имеет обороты по реализации, облагаемые НДС по ставке 20 %, в размере 12 000 руб., в т.ч. НДС – 2 000 руб., по ставке 10 % – 5 500 руб., в т.ч. НДС – 500 руб. Налоговые вычеты по НДС по приобретенным товарам, услугам отсутствуют, по приобретенным ОС – 9 000 руб.
Сумма НДС по ОС, приходящаяся на обороты по реализации по ставке 10 %, составляет 2 828,57 руб. (9 000 × 5 500 / (12 000 + 5 500)).
Сумма НДС по ОС, приходящаяся на обороты по реализации по ставке 20 %, – 6 171,43 руб. (9 000 – 2 828,57).
Таким образом, к вычету принимается «входной» НДС по ОС в размере 5 328,57 руб. (2 500 + 2 828,57),
где 2 500 – НДС по ОС в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации;
2 828,57 – сумма НДС по ОС, приходящаяся на обороты по ставке 10 %.
На начало года есть остатки налоговых вычетов по НДС
Если на начало налогового периода имеются суммы «входного» НДС по ОС, не принятые к вычету в прошедшем налоговом периоде, плательщик вправе использовать один из двух следующих вариантов вычета НДС по ОС.
1. Распределить указанные вычеты в порядке, определенном пп. 3, 5 и 6 ст. 134 НК (при наличии оборотов по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, вычет по которым производится в различном порядке).
2. Налоговые вычеты прошлого налогового периода принять к вычету равными долями в каждом отчетном периоде:
– по 1/12 (если отчетным периодом признается календарный месяц);
– по 1/4 (если отчетным периодом признается календарный квартал).
Выбранный плательщиком порядок вычета равными долями (т.е. вариант 2) отражается в учетной политике и не изменяется в течение налогового периода (п. 8 ст. 134 НК).
Вычет сумм НДС прошлого периода по ОС, если такие суммы НДС в текущем налоговом периоде принимаются к вычету равными долями в каждом отчетном периоде по 1/12 или по 1/4, вычитаются плательщиками в шестую очередь независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации (абз. 7 п. 2 ст. 135 НК).
Пример 5
Вычет сумм НДС по ОС, не принятых в прошедших налоговых периодах
Организация имеет обороты по реализации, облагаемые НДС по ставке 20 %, в размере 12 000 руб., в т.ч. НДС – 2 000 руб. Налоговые вычеты по НДС по приобретенным товарам, услугам составили 1 800 руб., по приобретенным ОС текущего года – 900 руб. По состоянию на 1 января у организации имеются суммы НДС по ОС, не принятые к вычету в прошлом налоговом периоде, в размере 1 200 руб. В учетной политике организации определено, что вычеты принимаются равными долями в каждом периоде (квартале) по 1/4.
Организация вправе принять к вычету во вторую очередь НДС по приобретенным ОС в размере 200 руб. (2 000 – 1800):
где 2 000 руб. – НДС, исчисленный по реализации;
1 800 руб. – «входной» НДС по приобретенным товарам, услугам, принятый в первую очередь.
В шестую очередь в I квартале организация вправе принять к выче-ту НДС по ОС, не принятый к вычету на начало текущего налогового периода, в размере 300 руб. (1 200 / 4).
Таким образом, НДС, исчисленный по реализации, составляет 2 000 руб., налоговые вычеты в целом – 2 300 руб.
Особенности учета «входного» НДС по ОС при распределении НДС по удельному весу
Суммы «входного» НДС по ОС не включаются в сумму налоговых вычетов, подлежащую распределению по удельному весу при наличии оборотов, освобожденных от НДС, и оборотов, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, и отнесению на затраты в части, приходящейся на указанные обороты (п. 3 ст. 133 НК ).
Пример 6
Распределение вычетов НДС по ОС при наличии освобожденных оборотов
У плательщика за январь – март 2020 г. имеются обороты по реализации в сумме 268 000 руб., отражаемые в налоговой декларации по НДС, в т.ч.:
– облагаемые НДС по ставке 20 %, – 144 000 руб., в т.ч. НДС – 24 000 руб.;
– облагаемые НДС по ставке 10 %, – 44 000 руб., в т.ч. НДС – 4 000 руб.;
– облагаемые НДС по ставке 0 %, – 30 000 руб.;
– освобожденные от НДС – 50 000 руб.
Остаток налоговых вычетов по ОС, не принятых к вычету в прошлом налоговом периоде и отраженных по строке разд. 4 «Справочная информация», – 1 200 руб.
Отчетным периодом по НДС признан календарный квартал.
Сумма «входного» НДС по ОС за период январь – март – 42 000 руб., иных покупок в периоде январь – март не было.
Сумма НДС по ОС, приходящаяся на оборот по реализации по ставке 10 %, составляет 6 895,52 руб. (42 000 × 44 000 / 268 000).
Сумма НДС по ОС, приходящаяся на оборот по реализации по ставке 0 %, – 4 701,49 руб. (42 000 × 30 000 / 268 000).
Сумма НДС по ОС в размере 30 402,99 руб. (42 000 – 6 895,52 – 4 701,49) подлежит вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации (в пределах 28 000 руб.).
Сумма НДС по ОС, не принятая в прошлых налоговых периодах, – 300 руб. (1 200 / 4).
Таким образом, к вычету предъявлен НДС в размере 39 897,01 руб. (6 895,52 + 4 701,49 + 28 000 + 300).
