Понятия "НДС по основным средствам" и "НДС по капитальным вложениям"
Порядок исчисления и вычета НДС изложен в гл. 12 Налогового кодекса РБ (далее – НК). Для целей этой главы основные средства включены в понятие "товар". Таким образом, к основным средствам применяют те же нормы НК, что и к товарам, если иное не установлено НК.
По общему правилу объектом обложения НДС признают обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (ст. 93 НК). Поскольку для основных средств нетисключений, обороты по их реализации на территории Республики Беларусь также необходимо облагать НДС.
Однако в ст. 106 и 107 НК, определяющих порядок вычета НДС, а также порядок включения сумм НДС в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, для основных средств установлены специальные нормы. В связи с этим плательщикам следует различать порядок вычета НДС по товарам и порядок вычета НДС по основным средствам.
Суммы НДС, уплаченные плательщиком при ввозе на территорию Республики Беларусь основных средств либо при их приобретении, подлежат вычету в соответствии с п. 6 ст. 107 НК (п. 4 ст. 107 НК). В п. 6 ст. 107 НК приведен общий принцип вычета НДС:
– вычетам подлежат предъявленные плательщику суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от периода погашения задолженности за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок, если плательщик ведет книгу покупок, – для плательщиков, определяющих момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав методом "по отгрузке";
– вычетам подлежат фактически уплаченные плательщиком суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь после отражения их в бухгалтерском учете и книге покупок, если плательщик ведет книгу покупок, – для плательщиков, определяющих момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав методом "по оплате".
Таким образом, суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств, подлежат вычету в зависимости от метода определения выручки ("по отгрузке" или "по оплате") после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок (если осуществляется ее ведение). При отражении выручки "по отгрузке" НДС подлежит вычету независимо от факта оплаты основного средства, при отражении выручки "по оплате" – после получения оплаты.
Порядок принятия НДС к вычету по капитальным вложениям разъяснен в письме МНС РБ от 14.03.2008 № 2-1-9/236: "Суммы налога, уплаченные при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), имущественных прав, использованных в создании основных средств, стоимость которых учтена на счетах 07 и 08 до списания их на счет 01, принимаются к вычету без распределения согласно статье 15 Закона*, если они отражены на субсчете 18-1 и в книге покупок".
__________________________
* Закон РБ от 19.12.1991 № 1319-XII "О налоге на добавленную стоимость". – Прим. ред.
Данное положение письма в соответствии с нормами НК, в редакции, действовавшей в 2011 г., надо применять так: суммы налога, уплаченные при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), имущественных прав, использованных в создании основных средств, стоимость которых учтена на счетах 07 и 08 до списания их на счет 01, принимают к вычету без распределения согласно ст. 106 НК, если они отражены на счете 18, субсчет "НДС по основным средствам", и в книге покупок, если ведение книги покупок предусмотрено учетной политикой организации.
Возможность не относить на затраты организации НДС по капитальным вложениям следует также из положений п. 4 ст. 107 НК, которым предусмотрено, что суммы НДС, приходящиеся на затраты:
– относимые на увеличение стоимости ранее принятых на учет основных средств и нематериальных активов, могут приниматься к вычету в порядке, определенном для вычета НДС по приобретенным основным средствам и нематериальным активам;
– по созданию (сооружению, строительству, изготовлению) плательщиком объектов основных средств и нематериальных активов, могут приниматься к вычету в порядке, установленном для вычета НДС по приобретенным основным средствам.
Таким образом, для целей вычета НДС понятия "НДС по основным средствам" и "НДС по капитальным вложениям" не имеют различий.
При наличии льготируемых оборотов НДС по основным средствам можно не относить на затраты
Если организация имеет обороты, освобождаемые от НДС, то отнесение налоговых вычетов по основным средствам на затраты не производится по операциям, освобождаемым от НДС. Это следует из нормы п. 2 ст. 106 НК: суммы НДС, за исключением сумм НДС, уплаченных (предъявленных) при приобретении (ввозе) основных средств и нематериальных активов, включаются в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, в случае использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения.
Если у организации кроме освобождаемых оборотов имеются операции, облагаемые НДС, она должна распределять налоговые вычеты на обороты, облагаемые и освобождаемые от НДС, как это установлено п. 3 ст. 106 НК.
В случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, включение сумм НДС, за исключением сумм НДС, уплаченных (предъявленных) при приобретении (ввозе) основных средств и нематериальных активов, в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, осуществляют нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Порядок распределения налоговых вычетов изложен в п. 24 ст. 107 НК. При расчете методом удельного веса налоговых вычетов, приходящихся на определенную сумму оборота по реализации, эту сумму оборота делят на общую сумму оборота по реализации и умножают на сумму налоговых вычетов, приходящихся на общую сумму оборота по реализации. Процент удельного веса нужно рассчитывать с точностью не менее 4 знаков после запятой. Суммой оборота признают сумму налоговой базы и НДС, исчисленного от этой налоговой базы, а также сумму увеличения (уменьшения) налоговой базы. В общую сумму оборота не включают операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав организациями (филиалами, представительствами и иными обособленными подразделениями юридических лиц РБ), зарегистрированными в качестве плательщиков налогов иностранного государства. При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, в сумму оборота следует включить операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь (включая операции по реализации товаров населению на выставках-ярмарках, проводимых на территории государств – членов Таможенного союза), если по таким операциям плательщик не исчислил НДС. При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, из суммы оборота необходимо исключить:
– налоговую базу и сумму НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ;
– операции по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, при условии, что эти товары приобретены на территории иностранного государства и при их реализации не был исчислен НДС.
При распределении налоговых вычетов методом удельного веса организациям необходимо учитывать приведенные выше положения п. 3 ст. 106 НК.
Таким образом, независимо от того, какой метод распределения налоговых вычетов применяет организация, суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам могут приниматься к вычету в полном объеме, т.е. без распределения на затраты.
Возможность распределения налоговых вычетов по основным средствам на затраты в соответствии с указанными положениями ст. 106 НК предусмотрена НК по операциям, перечисленным в части четвертой п. 4 ст. 107 НК.
Списание НДС по капитальным вложениям
Если организация имеет обороты, вычеты по которым производятся в различном порядке, то налоговые вычеты при осуществлении капитальных вложений, включая суммы НДС по товарам, работам, услугам и имущественным правам, приобретенным или ввезенным для использования при строительстве или реконструкции, можно списывать по одному из 3 вариантов:
1) вычет без распределения (без отнесения на увеличение стоимости создаваемых или реконструируемых объектов и на затраты по операциям, освобожденным от НДС). При отсутствии у организации оборотов по реализации, облагаемых НДС по ставке 0 % (п. 1 ст. 102 НК) данные суммы НДС следует принимать к вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации.
Пример 1
Организация осуществляет деятельность, освобождаемую от НДС, а также облагаемую НДС по ставке 20 %. Она строит новый офис и суммы НДС по товарам, работам, услугам и имущественным правам, используемым при ведении строительства, отражает в составе налоговых вычетов по основным средствам. Положения об отнесении НДС по основным средствам на увеличение их стоимости в учетной политике организации отсутствуют.
В приведенной ситуации суммы НДС по строительству организация принимает к вычету без распределения на затраты;
2) распределение по удельному весу с включением в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении в порядке, установленном п. 3 ст. 106 НК.
Пример 2
Организация осуществляет деятельность, освобождаемую от НДС, а также облагаемую НДС по ставке 20 %. Она строит новый офис. Учетной политикой организации предусмотрено, что все налоговые вычеты по приобретенным товарам, работам, услугам и имущественным правам, в т.ч. используемым для осуществления строительства и реконструкции зданий, принимаются к вычету с распределением по удельному весу в порядке, установленном п. 3 ст. 106 НК.
В данном случае определять процент удельного веса необходимо в соответствии с положениями п. 24 ст. 107 НК. К вычету без распределения по удельному весу следует принимать только суммы НДС по приобретаемым или ввозимым на территорию Республики Беларусь основным средствам и нематериальным активам, если данные суммы НДС организация относит на увеличение их стоимости;
3) отнесение на увеличение стоимости объекта строительства или реконструируемого объекта.
Возможность применения данного варианта предусмотрена п. 4 ст. 106 НК. Так, суммы НДС, уплаченные (подлежащие уплате) при приобретении либо ввозе на территорию Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав, включая основные средства и нематериальные активы, плательщик может относить на увеличение стоимости этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Для применения третьего варианта НК не требует наличия в учетной политике записи применительно к отнесению НДС на стоимость товаров, работ, услуг и имущественных прав. Однако организация может предусмотреть в учетной политике, что перечень объектов, по которым суммы НДС принимаются к вычету, определяется соответствующим приказом.
Пример 3
Организация осуществляет деятельность, освобождаемую от НДС, а также облагаемую НДС по ставке 20 %. Она строит новый офис. Согласно учетной политике суммы НДС, подлежащие уплате при приобретении или ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав, относятся на увеличение их стоимости.
В этом случае налоговые вычеты у организации будут отсутствовать.
Если организацией принято решение не принимать НДС к вычету ради уменьшения суммы налога на прибыль, то предпочтителен второй вариант. Для увеличения налоговых вычетов по НДС наиболее целесообразно применять первый вариант работы с налоговыми вычетами, т.е. принимать НДС к вычету без распределения по удельному весу. Отметим, что в случае, когда из-за небольшой суммы НДС, исчисленной по реализации, вычеты не принимаются в отчетном году, они могут быть приняты к вычету в следующем году равными долями в порядке, установленном п. 7 ст. 107 НК.
Так, налоговые вычеты прошлого налогового периода по основным средствам и нематериальным активам плательщик вправе в текущем налоговом периоде принять к вычету равными долями в каждом отчетном периоде по 1/12 (если отчетным периодом признается календарный месяц) или по 1/4 (если отчетным периодом признается календарный квартал). Выбранный порядок вычета равными долями необходимо отразить в учетной политике организации, и изменению на протяжении текущего налогового периода он не подлежит.
Важно! Данный метод распространяется только на остаток суммы НДС по основным средствам на начало налогового периода (года). Если в течение налогового периода организация приобретает основные средства, то сумму "входного" НДС по ним необходимо принимать к вычету в обычном порядке.
Кроме того, при осуществлении вычетов равными долями следует помнить про очередность вычета, установленную ст. 107 НК.
Очередность вычета
Суммы НДС по основным средствам, подлежащие вычету в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, вычитают во вторую очередь в сумме, не превышающей разницу между суммой НДС, исчисленной по реализации, и суммами НДС, вычитаемыми в первую очередь (п. 25 ст. 107 НК).
Данное положение применимо и к вычетам по капитальному строительству.
Справочно: в первую очередь на основании п. 25 ст. 107 НК организации вычитают суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам (за исключением основных средств и нематериальных активов), подлежащие вычету в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. В том случае, если суммы НДС по операциям, указанным в части четвертой п. 4 ст. 107 НК, организация принимает к вычету не как по основным средствам, то их необходимо принять к вычету в первую очередь.
В третью очередь следует вычитать суммы НДС по товарам, облагаемым НДС по ставке 10 %, независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.
В четвертую очередь вычитают суммы НДС по товарам (работам, услугам), облагаемым по ставке 0 %, независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.
В пятую очередь вычитают суммы НДС по товарам, освобождаемым от НДС по подп. 1.44 п. 1 ст. 94 НК, независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации.
В шестую очередь – суммы НДС прошлого налогового периода по основным средствам и нематериальным активам, если такие суммы НДС в текущем налоговом периоде принимаются к вычету равными долями в соответствии с частью четвертой п. 7 ст. 107 НК независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации.
Пример 4
У организации на начало 2012 г. остался не принятым к вычету НДС по капитальному строительству в сумме 20 000 тыс. руб. Организация приняла решение зачесть этот НДС равными долями в течение 2012 г. Поскольку отчетным периодом по НДС избран календарный квартал, то в учетной политике отражено, что вычет равными долями производится в размере 1/4. Показатели работы организации за I квартал составили:
– вычеты по приобретенным товарам, работам, услугам – 30 000 тыс. руб.;
– вычеты по приобретенным основным средствам – 25 000 тыс. руб.;
– обороты по реализации по ставке 10 % – 55 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 5 000 тыс. руб.;
– обороты по реализации по ставке 20 % – 120 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 20 000 тыс. руб.
В данном случае общая сумма НДС, исчисленная по реализации за I квартал 2012 г., составляет 25 000 тыс. руб.
Сумма НДС по товарам, работам, услугам, приходящаяся на обороты по ставке НДС 10 %, принимаемая к вычету в третью очередь независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, будет равна 9 428, 571 тыс. руб. (30 000 × 55 000 / (55 000 + 120 000)).
Сумма НДС по основным средствам, приходящаяся на обороты по ставке НДС 10 %, принимаемая к вычету в третью очередь независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, – 7 857,143 тыс. руб. (25 000 × 55 000 / (55 000 + 120 000)).
Итого в третью очередь вычету подлежит сумма 17 285,714 тыс. руб.
Сумма НДС по товарам, работам, услугам, принимаемая к вычету в первую очередь, но не более суммы НДС, исчисленной по реализации, составит 20 571,429 тыс. руб. (30 000 – 9 428,571).
Сумма НДС по основным средствам, которая может быть принята к вычету во вторую очередь, равна 17 142,857 тыс. руб. (25 000 – 7 857,143). Однако этот вычет не может превышать 4 428,571 тыс. руб. (25 000 – 20 571,429). Следовательно, по основным средствам вычету подлежит НДС в сумме 4 428,571 тыс. руб.
Сумма НДС по основным средствам, принимаемая к вычету в шестую очередь независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, составит 5 000 тыс. руб. (20 000 / 4).
Итого сумма НДС к уплате за I квартал 2012 г. составит (−22 285,714) тыс. руб. (25 000 – 20 571,429 – 4 428,571 – 17 285,714 – 5 000) (данная сумма по заявлению плательщика подлежит зачету в счет уплаты других налогов либо возврату из бюджета).
Вычеты по капитальному строительству при приобретении у иностранных организаций
При приобретении для осуществления капитального строительства товаров, работ, услуг, основных средств на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ, вычет исчисленной по п. 1 ст. 92 НК суммы НДС имеет особенности.
Во-первых, исчисленная сумма НДС подлежит вычету в отчетном периоде, следующем за отчетным периодом ее исчисления. Так, суммы НДС, уплаченные в бюджет при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ, подлежат вычету в отчетном периоде, следующем за периодом их исчисления, в порядке, установленном для вычета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам (п. 14 ст. 107 НК).
Во-вторых, вычет суммы НДС не зависит от факта получения основного средства. Такое ограничение не установлено п. 14 ст. 107 НК.
Пример 5
Для осуществления строительства офиса организация в декабре 2011 г. заплатила аванс за выполнение строительных работ иностранной организации, не осуществляющей деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство.
В данном случае НДС, исчисленный при приобретении у нерезидента, подлежит вычету в январе 2012 г., если отчетным периодом по НДС избран календарный месяц, либо в I квартале 2012 г., если отчетным периодом по НДС избран календарный квартал.
Данный порядок применяется независимо от метода определения выручки от реализации.
