Ситуация
Коммерческая организация (далее – Исполнитель) заключила договор заказа по производству произведений с государственной компанией (далее – Заказчик). По договору Заказчик поручает, а Исполнитель обязуется обеспечить производство телепередач либо фильмов (далее – произведение) и передать Заказчику произведения и исключительные права на их использование согласно условиям договора.
За производство каждого произведения Заказчик выплачивает Исполнителю вознаграждение в соответствии с плановой калькуляцией. Стоимость материальных носителей включена в сумму вознаграждения.
Передачу материальных носителей с записью произведений осуществляют по товарной накладной. Передачу самих произведений и прав на их использование оформляют актом сдачи-приемки оказанных услуг.
Возникает ли нематериальный актив у Исполнителя?
К объектам интеллектуальной собственности относят (ст. 980 Гражданского кодекса РБ (далее – ГК РБ)):
– результаты интеллектуальной деятельности: произведения науки, литературы и искусства; исполнения, фонограммы и передачи организаций вещания; изобретения, полезные модели, промышленные образцы; селекционные достижения; топологии интегральных микросхем; нераскрытую информацию, в т.ч. секреты производства (ноу-хау);
– средства индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг: фирменные наименования; товарные знаки и знаки обслуживания; географические указания;
– другие результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг в случаях, предусмотренных ГК РБ и иными законодательными актами.
Авторское право распространяется на произведения науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности, независимо от назначения и достоинства произведения, а также от способа его выражения (п. 1 ст. 992 ГК РБ).
К объектам авторского права относят:
– литературные произведения (включая компьютерные программы и базы данных);
– научные произведения (статьи, монографии, отчеты);
– драматические и музыкально-драматические произведения, сценарные произведения;
– аудиовизуальные произведения;
– другие произведения.
Эту норму содержит п. 1 ст. 7 Закона РБ от 16.05.1996 № 370-XIII "Об авторском праве и смежных правах" (далее – Закон об авторском праве).
Автору в отношении его произведения или иному обладателю авторских прав принадлежит исключительное право осуществлять или разрешать осуществлять следующие действия (п. 1 ст. 16 Закона об авторском праве):
– воспроизведение произведения;
– распространение оригинала или экземпляров произведения посредством продажи или иной передачи права собственности; если оригинал или экземпляры правомерно опубликованного произведения введены с разрешения автора в гражданский оборот посредством их продажи или иной передачи права собственности, то допускается их дальнейшее распространение на территории Республики Беларусь без согласия автора (правообладателя) и без выплаты вознаграждения;
– прокат оригиналов или экземпляров компьютерных программ, баз данных, аудиовизуальных произведений, нотных текстов музыкальных произведений и произведений, воплощенных в фонограммах, независимо от принадлежности права собственности на оригинал или экземпляры указанных произведений; данное право не применяется в отношении компьютерных программ, если сама программа не является основным объектом проката, и в отношении аудиовизуальных произведений, если только их прокат не приводит к широкому копированию таких произведений, наносящему существенный ущерб исключительному праву на воспроизведение;
– импорт экземпляров произведения, включая экземпляры, изготовленные с разрешения автора или иного обладателя авторских прав;
– публичный показ оригинала или экземпляра произведения;
– публичное исполнение произведения;
– передачу произведения в эфир;
– иное сообщение произведения для всеобщего сведения;
– перевод произведения на другой язык;
– переделку или иную переработку произведения.
Такие результаты интеллектуальной деятельности, как произведения науки, литературы и искусства, относят к объектам интеллектуальной собственности (ст. 980 ГК РБ).
Обладателю имущественных прав на результат интеллектуальной деятельности принадлежит исключительное право правомерного использования этого объекта интеллектуальной собственности по своему усмотрению в любой форме и любым способом.
В приведенной ситуации согласно договору Заказчику принадлежат исключительные имущественные права после создания и передачи произведения, у авторов после этого момента сохраняются только неимущественные (личные) права.
Нематериальными активами для целей бухгалтерского учета* признают активы, соответствующие следующим критериям:
______________________
*См.: п. 2 Положения по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденного постановлением Минфина РБ от 12.12.2001 № 118.
– идентифицируемые (имеющие признаки, отличающие данный объект от других, в т.ч. аналогичных) и не имеющие материально-вещественной (физической) формы;
– используемые в деятельности организации;
– способные приносить организации будущие экономические выгоды;
– срок полезного использования которых превышает 12 месяцев;
– стоимость которых может быть измерена с достаточной надежностью, т.е. имеется документальное подтверждение стоимости, а также затрат, связанных с их приобретением (созданием);
– при наличии документов, подтверждающих права правообладателя.
При отсутствии любого из указанных критериев произведенные затраты не признают нематериальными активами. Они являются расходами организации.
В рассматриваемой ситуации созданные произведения после их передачи Исполнитель не может использовать в своей деятельности, они не способны приносить будущие экономические выгоды. Срок полезного использования такого актива не может быть установлен в связи с невозможностью его дальнейшего использования.
Стоимость произведения может быть измерена с достаточной надежностью на основании первичных документов, отражающих затраты, связанные с его созданием (приобретением). Документами, подтверждающими права правообладателя (Заказчика), будут являться договоры и акты приемки-передачи объектов.
Таким образом, созданное Исполнителем произведение не отвечает 5 критериям из 6 и как результат интеллектуальной деятельности не может быть учтено в составе нематериальных активов.
От редакции:
По данной ситуации ИМНС РБ по г. Минску получено разъяснение финансового управления Мингорисполкома (письмо от 25.05.2011 № 12/7-35/3333), не противоречащее позиции автора. Далее приведена выдержка из данного письма:
<ИЗВЛЕЧЕНИЕ>
<⋅⋅⋅>
Порядок бухгалтерского учета расходов навыполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (далее – НИОКР) и отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с использованием имущественных прав на результаты научно-технической деятельности (далее – НТД) в организациях (кроме банков и иных небанковских кредитно-финансовых организаций) определен в Инструкции, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2006 № 75 (ред. от 30.06.2010) "Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету результатов научно-технической деятельности и внесении изменения в постановление Министерства финансов Республики Беларусь" (далее – Инструкция № 75).
Созданные аудиовизуальные произведения, состоящие из серии связанных между собой изображений с сопровождением их звуком, в форме телепередач на материальном носителе – DVD (далее – аудиовизуальные произведения) являются результатом НТД.
Инструкция № 75 применяется в отношении:
имущественных прав на результаты НТД, признанных в установленном законодательством порядке нематериальными активами;
материальных объектов, в которых выражены результаты НТД (образцы новых материалов, приборов, установок, изделий различного назначения и другие).
Результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических работ приходуются по окончании работ как объекты нематериальных активов при выполнении следующих условий (постановлением Минфина РБ от 12.12.2001 № 118 (ред. от 25.06.2010) "О бухгалтерском учете основных средств и нематериальных активов" (далее – Инструкция № 118):
подтверждена (определена) возможность промышленного освоения создаваемого объекта;
определена возможность использования объекта интеллектуальной собственности в предпринимательской деятельности организации и (или) передачи объекта по лицензионным или авторским договорам;
подтверждены затраты по созданию и доведению до промышленного использования данного объекта;
могут быть определены будущие доходы от реализации или использования данного объекта.
На основании изложенного организация самостоятельно принимает решение по отражению в бухгалтерском учете созданных аудиовизуальных произведений, имущественных прав на них как нематериальных активов при условии обязательного соблюдения критериев, указанных в п. 4 Инструкции № 118. В противном случае, если в результате НТД активы не созданы, произведенные затраты являются расходами организации.
В соответствии с постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 № 89 "Об утверждении Типового плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по применению бухгалтерского учета" (далее – Инструкция № 89) для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с видами деятельности, указанными в уставе организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Реализация".
Сумма выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг отражается в бухгалтерском учете на момент ее признания в соответствии с учетной политикой организации:
при признании в бухгалтерском учете выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг по мере отгрузки товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и выписки счетов покупателям, потребителям (заказчикам) (метод начисления) – по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и других и кредиту счета 90 "Реализация".
Одновременно себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг списывается с кредита счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 44 "Расходы на реализацию" и других в дебет счета 90 "Реализация".
