Заключение договора займа (кредитного договора) с иностранной организацией – один из способов привлечения инвестиций в Республику Беларусь. При наличии такого договора у белорусской организации возникает необходимость исполнить обязанности:
– налогового агента – если заем привлечен на платной основе;
– по регистрации иностранной безвозмездной помощи – если заем привлечен на бесплатной (беспроцентной) основе.
Гражданское законодательство РБ рассматривает договор займа по общему правилу в качестве возмездного договора
По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 760 Гражданского кодекса РБ, далее – ГК).
Если иное не предусмотрено законодательством или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется ставкой рефинансирования Нацбанка на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (п. 1 ст. 762 ГК).
Для того чтобы договор займа был беспроцентным (безвозмездным), необходимо указать в тексте самого договора, что проценты за предоставленный заем не взимаются. Иначе договор будет признан возмездным со всеми вытекающими последствиями.
Справочно: из общего правила есть исключение. Так, договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное в случаях, когда:
1) договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую установленный законодательством 50-кратный размер базовой величины, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;
2) по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками (п. 3 ст. 762 ГК).
При заключении безвозмездного договора с нерезидентом заемщик должен будет зарегистрировать беспроцентные займы в Департаменте по гуманитарной деятельности Управления делами Президента РБ. Порядок такой регистрации определен Декретом Президента РБ от 28.11.2003 № 24 "О получении и использовании иностранной безвозмездной помощи" (далее – Декрет) и Инструкцией о порядке регистрации, учета, получения и использования иностранной безвозмездной помощи, утвержденной постановлением Управления делами Президента РБ от 17.09.2010 № 9.
Отметим, что обязанность по регистрации беспроцентных займов распространяется и на договоры займа, предоставляемые на текущие нужды (см. с. 50–54).
Справочно: иностранной безвозмездной помощью являются денежные средства, в т.ч. в иностранной валюте, товары (имущество), безвозмездно предоставляемые в пользование, владение, распоряжение организациям и физическим лицам РБ иностранными государствами, международными организациями, иностранными организациями и гражданами, а также лицами без гражданства и анонимными жертвователями (подп. 1.1 п. 1 Декрета).
Как правило, условия договора займа (кредита) под инвестиционные проекты с нерезидентом предусматривают выплату дохода иностранной организации в виде процентов. Именно по таким договорам возникают налоговые последствия. Далее рассмотрим вопросы по отражению обязательств перед иностранной организацией по выплате доходов в виде процентов.
Справочно: исполнение обязанностей налогового агента белорусским заемщиком подробно разъяснены в статье этого же автора "Заем на текущие нужды: в 2013 году проценты, начисляемые нерезиденту, надо отражать в учете ежемесячно", которая опубликована в настоящем номере журнала на с. 50–54.
С 2013 г. изменился порядок отражения в бухгалтерском учете процентов, подлежащих к уплате за пользование организацией кредитами (займами) на приобретение инвестиционных активов
С 1 января 2013 г. в состав фактических затрат на приобретение основных средств, нематериальных активов и инвестиционной недвижимости включают проценты по кредитами займам, полученным на их приобретение,а проценты по данным кредитам и займам, начисленные после принятия их к бухгалтерскому учету, в первоначальную стоимость не включают, а ежемесячно отражают как расходы по финансовой деятельности на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Такие выводы можно сделать исходя из следующего.
Законодательством о бухгалтерском учете предусмотрено включение процентов по кредитам и займам в первоначальную стоимость следующих инвестиционных активов:
– основных средств (п. 10 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26, далее – Инструкция № 26);
– нематериальных активов (п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 25, далее – Инструкция по нематериальным активам);
– инвестиционной недвижимости (п. 6 Инструкции по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 25, далее – Инструкция по инвестиционной недвижимости).
В частности, в п. 10 Инструкции № 26, вступившей в силу с 1 января 2013 г., указано, что первоначальную стоимость приобретенных основных средств определяют в сумме фактических затрат на их приобретение, включая в т.ч. проценты по кредитам и займам.
В отношении периодичности начисления процентов, формирующих первоначальную стоимость инвестиционных активов, в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету каких-либо указаний нет, включая Инструкцию по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденную постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).
В п. 14 Инструкции № 26 установлено, что первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению, кроме случаев:
– реконструкции (модернизации, реставрации) основных средств, проведения иных аналогичных работ;
– переоценки основных средств в соответствии с законодательством;
– иных случаев, установленных законодательством.
Следовательно, с 1 января 2013 г. в состав фактических затрат на приобретение основных средств включают проценты по кредитам и займам, полученным на их приобретение, а проценты по данным кредитам и займам, начисленные после принятия к бухгалтерскому учету (ввода в эксплуатацию) основных средств, в первоначальную стоимость основных средств не включают. Их следует отражать как расходы по финансовой деятельности на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (абз. 2 п. 15 Инструкции № 102).
Справочно: в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91, включают проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относят на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством).
И относительно таких процентов уже определена периодичность признания. Проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относят на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признают в бухгалтерском учете расходами ежемесячно (п. 37 Инструкции № 102).
Аналогичные нормы по отражению с 1 января 2013 г. в бухгалтерском учете процентов по кредитам и займам, полученным на приобретение нематериальных активов и инвестиционной недвижимости, содержат соответственно Инструкция по нематериальным активам и Инструкция по инвестиционной недвижимости.
При исчислении налога на доходы организация-заемщик должна учесть новации законодательства о бухгалтерском учете
Дата возникновения обязательств поуплате налога на доходы определяется как приходящийся на налоговый период день начисления иностранной организации дохода (платежа) (ст. 148 Налогового кодекса РБ).
При этом днем начисления дохода (платежа) иностранной организации признается наиболее ранняя из следующих дат:
– дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) обязательств перед иностранной организацией по выплате доходов в виде доходов от долговых обязательств;
– дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации (факта осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета).
Вариантов по определению (начислению), уплате процентов в договорах на предоставление кредитов (займов) существует множество.
Отметим одну из особенностей, сложившуюся на практике. Если в договоре займа было оговорено, что проценты (доход нерезидента) начисляют и уплачивают 1 раз, например вместе с возвратом последней суммы долга, то налог на доходы начисляли, как это было указано в договоре, на дату возврата последней суммы долга.
Вряд ли этот подход может быть использован в 2013 г. и в последующих периодах. Рассмотрим, почему это не произойдет, на конкретных примерах.
Пример 1
Белорусская организация взяла в декабре 2012 г. кредит в иностранном банке сроком на 3 года (с уплатой процентов) на приобретение основного средства. Оборудование приобретено в январе 2013 г. у другой иностранной компании и доставлено в белорусскую организацию. По данному оборудованию требуются монтаж и пусконаладка, которые согласно контракту с иностранной компанией должны завершиться в июне 2013 г. Предполагается, что оборудование будет введено в эксплуатацию в июне 2013 г.
За предоставление кредита белорусская организация будет выплачивать проценты иностранному банку ежемесячно в размере 8 % годовых начиная с января 2013 г.
Проценты, начисленные в бухгалтерском учете белорусской организации в период с января по июнь 2013 г. включительно, будут ежемесячно относиться на счет 07 "Оборудование к установке", так как договором предусмотрено, что проценты выплачиваются ежемесячно, следовательно, и начислять их придется ежемесячно.
Проценты, начисленные в бухгалтерском учете начиная с июля 2013 г. и до окончания выплаты суммы основного долга и процентов по нему (декабрь 2015 г.), следует ежемесячно относить в дебет счета 91, так как это вытекает из норм п. 37 Инструкции № 102, а в данном примере также и из условий договора.
В этой ситуации налог на доходы иностранной организации следует исчислять, удерживать из средств нерезидента и перечислять в бюджет РБ ежемесячно на протяжении всего срока договора, так же как и представлять налоговую декларацию по налогу на доходы в районный налоговый орган.
При этом, поскольку первое по счету начисление и отражение процентов в бухгалтерском учете белорусской организации произойдет в январе 2013 г., первую по счету налоговую декларацию по налогу на доходы следует представить в налоговый орган не позднее 20 февраля 2013 г. и уплатить первый раз налог на доходы не позднее 22 февраля 2013 г.
Пример 2
Белорусская организация – заемщик на основании договора займа с иностранной организацией, заключенного в июле 2012 г., получила в июле 2012 г. заем в размере 100 000 долл. США на 2 года с условием начисления и возврата основной суммы долга и процентов по нему начиная с июля 2013 г. Заем предполагается использовать на приобретение оборудования и на текущие нужды. Уплата процентов предусмотрена ежеквартально, в последний день третьего месяца каждого квартала. Оборудование будет приобретено в мае 2013 г., монтажа не требует и после поставки и приемки по качеству будет сразу введено в эксплуатацию.
В 2012 г. п. 37 Инструкции № 102 было предусмотрено, что проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаются в бухгалтерском учете расходами в каждом отчетном периоде исходя из условий договора.
В отношении начисления процентов в 2012 г. в части, приходящейся на сумму займа, используемую на приобретение основных средств, в Инструкции № 102 и иных нормативных правовых актах записи о ежемесячном отнесении процентов на стоимость основных средств не было.
До 2013 г. сложилась такая практика, что налог на доходы начисляли и удерживали, как это было указано в договоре. Учитывая вышеизложенное, в 2012 г. налог на доходы иностранной организации не начислялся и не удерживался.
Начисление процентов в бухгалтерском учете в части, приходящейся на сумму займа, используемой на текущие нужды белорусской организации, следует производить в 2013 г. ежемесячно (п. 37 Инструкции № 102). В отношении начисления процентов в части, приходящейся на сумму займа, используемую на приобретение основных средств, ни в Инструкции № 26, ни в Инструкции № 102 такой записи о ежемесячном отнесении процентов на стоимость инвестиционных активов нет.
Но учитывая, что проценты, начисленные после принятия к бухгалтерскому учету (ввода в эксплуатацию) основных средств, в первоначальную стоимость основных средств не включают, а отражают как расходы по финансовой деятельности на счете 91 "Прочие доходы и расходы" ежемесячно, в данном примере начисление процентов в бухгалтерском учете в части, приходящейся на сумму займа, используемой на приобретение оборудования, следует также производить ежемесячно.
В связи с этим по займу, предоставленному на приобретение оборудования, не требующего монтажа, и на текущие нужды организации, причитающиеся проценты иностранной организации в 2013 г. следует начислять ежемесячно начиная с января 2013 г.
Соответственно с такой же периодичностью в 2013 г. следует начислять, удерживать налог на доходы и перечислять его в бюджет РБ, а также представлять налоговую декларацию в белорусский налоговый орган. При этом первую по счету налоговую декларацию по налогу на доходы следует представить в налоговый орган не позднее 20 февраля 2013 г. и уплатить налог на доходы не позднее 22 февраля 2013 г.
По мнению автора, с процентов, приходящихся на 2012 г., налог на доходы следует исчислить и удержать в июле 2013 г. (см. условия договора) и уплатить его не позднее 22 августа 2013 г., а налоговую декларацию представить не позднее 20 августа 2013 г.
Пример 3
Белорусской организацией заключен с иностранной организацией в июне 2012 г. договор займа на 3 года на приобретение оборудования. Оборудование закуплено и поставлено в августе 2012 г., его монтаж займет 2 года. Завершение строительно-монтажных работ и ввод оборудования в эксплуатацию намечены графиком работ на 31 августа 2014 г. Заем предоставлен в июне 2012 г. В нем предусмотрено, что выплату процентов осуществляют ежегодно не позднее 10 октября 2013 г., 10 октября 2014 г. и 10 октября 2015 г.
Поскольку периодичность отнесения процентов, формирующих первоначальную стоимость основных средств, в Инструкциях № 26 и № 102 не определена, решение о периодичности начисления процентов по кредитам (займам), которые относят на стоимость инвестиционных активов, следует оговорить в учетной политике организации.
Это может быть ежемесячное, ежеквартальное, раз в полгода и другое начисление процентов. Однако после ввода в эксплуатацию оборудования (31 августа 2014 г.) проценты в соответствии с законодательством (п. 37 Инструкции № 102) следует относить на счет 91 ежемесячно на протяжении всего оставшегося срока по договору – с сентября 2014 г. по июнь 2015 г. (включительно).
Соответственно этому будут происходить начисление, удержание и уплата налога на доходы нерезидента, так же как и представление налоговой декларации по налогу на доходы в районный налоговый орган.
Допустим, в учетной политике белорусской организации определено, что в бухгалтерском учете проценты по кредитам (займам), взятым у иностранных организаций, которые относят на увеличение первоначальной стоимости основных средств, начисляют ежеквартально. В таком случае проценты, начисленные белорусской организацией за июль, август, сентябрь 2013 г., будут отражены в бухгалтерском учете белорусской организации 30 сентября 2013 г. на счете 07 "Оборудование к установке и строительные материалы" (счете 08 "Вложения в долгосрочные активы"), налог на доходы будет исчислен с сумм этого дохода 30 сентября 2013 г.
Налоговую декларацию следует представить не позднее 20 октября 2013 г., а налог уплатить не позднее 22 октября 2013 г. Проценты, начисленные за октябрь, ноябрь, декабрь 2013 г., необходимо отразить в учете 31 декабря 2013 г. (на счетах 07, 08), налог на доходы – исчислить и удержать из средств нерезидента 31 декабря 2013 г., налоговую декларацию представить в налоговый орган не позднее 20 января 2014 г., налог на доходы уплатить не позднее 20 января 2014 г.
Аналогично следует поступить с начислением процентов и налога на доходы за I, II и III кварталы 2014 г., а также и с уплатой налога на доходы. При этом проценты, начисленные за январь – август 2014 г., нужно относить на счет 07 (08), а с сентября 2014 г. – на счете 91. Начиная с октября 2014 г. проценты надо начислять и отражать в бухгалтерском учете ежемесячно. С такой же периодичностью необходимо исполнять налоговые обязательства по налогу на доходы.
