Со вступлением в силу данной статьи НК при расчете налогооблагаемой прибыли помимо полноты и своевременности отражения выручки от реализации, внереализационных и операционных доходов, а также правильности списания затрат и внереализационных и операционных расходов необходимо принимать во внимание уровень применения рыночных цен.
Справочно: рыночная цена – это цена, которая образуется на основе взаимодействия спроса и предложения на рынке однородных (идентичных) товаров в аналогичных (сопоставимых) экономических условиях. При заключении договоров купли-продажи товаров стороны исходят из рыночного принципа формирования цены, так как она позволяет соблюсти интересы обеих сторон: продавца, который желает получить наибольшую прибыль в сложившихся условиях, и покупателя, стремящегося не переплатить за товар больше его рыночной стоимости на определенный момент. В отличие от рыночной цены трансфертная цена в большинстве случаев рыночной не является, так как устанавливается посредством соглашений, которые бы в обычных условиях юридические лица не совершили.
Иными словами, трансфертная цена – это цена, которая отличается от объективно сформированной рыночной цены.
Как правило, трансфертная цена используется при реализации товаров между компаниями, которые связаны общим экономическим интересом, общим управлением или капиталом, находятся в различных налоговых юрисдикциях и имеют возможность минимизировать налоговые обязательства исходя из особенностей сделки и законодательства, предоставляющего налоговые льготы одной из сторон.
Для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль цену сделки, определенную сторонами при заключении договора, признают рыночной ценой, если в ходе налоговой проверки не будет установлено иное.
Какие сделки будут интересны для проверяющих?
Налоговые органы в ходе проверки (за исключением камеральной) вправе проверять соответствие налоговой базы по налогу на прибыль, определенной и отраженной плательщиком в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль на основании примененных им цен, налоговой базе по налогу на прибыль, определенной налоговым органом с учетом рыночных цен, в случаях:
1) реализации недвижимого имущества, когда цена сделки отклоняется в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены на объекты недвижимости на дату реализации недвижимого имущества;
2) осуществления внешнеторговой деятельности, если цена сделки (сделок с одним лицом) превышает в течение одного календарного года 20 млрд. бел. руб. на дату приобретения или на дату реализации товара и цена такой сделки отклоняется более чем на 20 % от рыночной цены на товары на дату приобретения или на дату реализации;
3) осуществления внешнеторговой деятельности, стороной которой является взаимозависимое лицо, если цена сделки (сделок с одним лицом) превышает в течение одного календарного года 20 млрд. бел. руб. на дату приобретения или на дату реализации и цена такой сделки отклоняется более чем на 20 % от рыночной цены на товары на дату приобретения или на дату реализации.
Вышеприведенные критерии определены п. 1 ст. 301 НК.
Внимание! Взаимозависимыми лицами признают физических лиц и (или) организации, наличие отношений между которыми оказывает непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
К таким отношениям относят отношения:
– между лицами, являющимися учредителями (участниками) одной организации;
– когда одно лицо выступает учредителем (участником) другой организации, если доля такого участия составляет не менее 20 %;
– когда одно лицо подчиняется другому по должностному положению либо одно лицо находится (непосредственно или косвенно) под контролем другого лица;
– когда лица совместно (непосредственно или косвенно) контролируют третье лицо;
– когда физические лица состоят в соответствии с законодательством в брачных отношениях, отношениях близкого родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также опекуна, попечителя и подопечного;
– между вверителем, доверительным управляющим и выгодоприобретателем, а также доверительным управляющим и организациями, управление имуществом которых осуществляет доверительный управляющий.
Приведенные определения термина "взаимозависимые лица" даны в ст. 20 НК.
Справочно: товаром признают имущество (за исключением имущественных прав), реализуемое либо предназначенное для реализации, если иное не установлено таможенным законодательством.
Идентичными товарами признают товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки, если иное не установлено для определения таможенной стоимости товаров таможенным законодательством, в т.ч. международными договорами Республики Беларусь, формирующими договорно-правовую базу Таможенного союза. При определении идентичности товаров учитывают, в частности, их физические характеристики, качество, товарный знак, функциональное назначение и репутацию на рынке, страну происхождения и производителя. При этом незначительные различия во внешнем виде таких товаров могут не учитывать.
Однородными товарами признают товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни ите же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми, если иное не установлено для определения таможенной стоимости товаров таможенным законодательством, в т.ч. международными договорами Республики Беларусь, формирующими договорно-правовую базу Таможенного союза. При определении однородности товаров учитывают, в частности, их качество, товарный знак, репутацию на рынке, страну происхождения.
Вышеприведенные определения содержатся в ст. 29 НК.
Важно! Для целей ст. 301 НК под внешнеторговой деятельностью необходимо понимать:
– продажу (в т.ч. на основе договоров комиссии, поручения или иных аналогичных гражданско-правовых договоров) товаров иностранным юридическим и (или) физическим лицам;
– приобретение (в т.ч. на основе договоров комиссии, поручения или иных аналогичных гражданско-правовых договоров) товаров у иностранных юридических и (или) физических лиц.
Применение трансфертных цен по внешнеторговым операциям является механизмом оптимизации налоговой нагрузки путем вывода прибыли за границу, поэтому преимущественными объектами для исследования со стороны налоговых органов будут являться сделки с субъектами хозяйствования:
– зарегистрированными (имеющими постоянное местопребывание) в иностранных государствах, в которых уровень налогообложения (в первую очередь по налогу на прибыль) ниже, чем в Республике Беларусь;
– являющимися в иностранном государстве резидентами особых экономических зон или иных специальных режимов, где установлен льготный режим налогообложения;
– которые прямо или косвенно являются взаимозависимыми лицами по отношению к белорусскому предприятию – продавцу товара;
– по результатам осуществления сделок с которыми плательщик отражает убытки.
Применительно ко всем перечисленным случаям налоговые органы будут учитывать наличие у плательщика оснований для реализации товаров по ценам с отклонением от рыночных цен более 20 %. Для целей корректировки налоговой базы по налогу на прибыль рыночную цену на товар определяют с учетом надбавок (скидок), применяемых при заключении сделок, а именно: сезонные колебания спроса на товары; потеря товарами качества или иных потребительских свойств; истечение (приближение даты истечения) сроков годности или реализации товаров; маркетинговая политика при продвижении на рынки новых товаров, а также при их продвижении на новые рынки.
Если уменьшение цены плательщика связано с такими причинами, оснований для пересчета налоговой базы не будет.
Какие сделки не будут подпадать под налоговый контроль?
Законодательством определен перечень сделок по реализации товаров, которые не подпадают под налоговый контроль. Например, не подлежит налоговой корректировке налогооблагаемая база по прибыли по сделкам, когда цена на товар:
– регулируется законодательством Республики Беларусь или иностранных государств (в любой форме);
– формируется в соответствии с предписаниями антимонопольных органов;
– сложилась по результатам биржевых торгов, проведенных в соответствии с законодательством Республики Беларусь или иностранного государства о биржевой торговле;
– определена в ходе аукциона, проведенного в соответствии с законодательством Республики Беларусь или иностранного государства;
– определена оценщиком в случаях, когда проведение оценки стоимости имущества является обязательным в соответствии с законодательством Республики Беларусь или иностранного государства.
В отношении иных случаев налоговые органы получили право контроля правильности определения налоговой базы по налогу на прибыль, сопоставляя для этого уровень цен, примененный плательщиком, с уровнем рыночных цен по идентичным (однородным) товарам.
Методы определения рыночной стоимости сделки
Определение налоговой базы исходя из рыночной цены на товар производят путем применения:
– метода по цене сделки с идентичным (однородным) товаром;
– метода цены последующей реализации;
– затратного метода.
Важно! Каждый последующий метод используется, если рыночная цена на товар не может быть определена путем применения предыдущего метода.
Рекомендуемый алгоритм определения рыночной стоимости сделки с использованием трансферных цен базируется на сопоставлении данных по контролируемой сделке с информацией о ценах по сопоставимым сделкам и приведен в письме МНС РБ от 30.05.2012 № 4-18/1125.
Рассмотрим данный механизм.
Сделки являются сопоставимыми, если различия между ними не оказывают существенного влияния на свойства сделки или если различия имеются и их можно устранить путем корректировок. При сопоставлении сделок могут использоваться данные о сделке самого плательщика с лицами, не являющимися взаимозависимыми по отношению к плательщику (внутренние сопоставимые цены). Для сопоставления необходимо использовать случаи реализации идентичных (однородных) товаров в сходных экономических условиях. Сопоставление осуществляется с одной или несколькими сделками по товарам. Если сопоставляемые цены использованы в сделках, относящихся к разным периодам, производится корректировка на индексы цен, определяемые Белстатом.
Справочно: может быть принята к сведению информация о совершенных сделках на момент продажи (или в ближайший к моменту продажи период) идентичного (однородного) товара по контролируемой сделке в сопоставимых экономических условиях. Чтобы определить сопоставимость условий сделок, принимают во внимание объем поставляемой товарной партии, сроки выполнения обязательств и другие условия, влияющие на стоимость сделки:
– характеристики товара, являющегося объектом сделки;
– условия сделки (распределение прав, обязанностей, рисков между сторонами договора);
– экономические условия сделки, оказывающие влияние на выполнение сделки (географическое местоположение и величина рынка, наличие на рынке замещающих товаров, покупательская способность потребителей).
При сопоставлении цен по сделкам плательщика для установления правильности определения налоговой базы по налогу на прибыль налоговые органы используют следующие данные:
1) информацию о ценах, сложившихся по итогам биржевых торгов на идентичные(а при их отсутствии – однородные) товары, состоявшихся в Республике Беларусь;
2) информацию о ценах исходя из статистики внешней торговли Республики Беларусь, опубликованной или полученной по запросу налоговым органом от таможенных органов, органов статистики;
3) информацию о ценах, сложившихся по итогам биржевых торгов на идентичные (при их отсутствии – однородные) товары, состоявшихся в иностранных государствах;
4) информацию о ценах (пределах колебания цен) и биржевых котировках, содержащихся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственного управления РБ, официальных источниках информации иностранных государств или международных организаций либо в иных опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;
5) информацию о ценах на идентичные (при их отсутствии – однородные) товары от компетентных органов иностранных государств, полученную на основании запросов налоговых органов Республики Беларусь или иных государственных органов (организаций) Республики Беларусь;
6) информацию о сделках, совершенных плательщиком;
7) данные информационно-ценовых агентств.
В случае если вышеперечисленная информация отсутствует либо ее недостаточно, налоговый орган может использовать следующие источники:
– сведения о ценах (пределах колебаний цен) и котировках, содержащиеся в опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;
– сведения о рыночной стоимости объектов оценки, определенной в соответствии с законодательством Республики Беларусь или иностранных государств об оценочной деятельности;
– сведения о рыночной стоимости идентичных (при их отсутствии – однородных) товаров, полученные налоговыми органами от уполномоченных государственных органов (организаций) Республики Беларусь, при их отсутствии – от органов (организаций) иностранных государств, осуществляющих ведение государственной статистики в отношении находящихся в их подчинении (ведении) организаций, а также по вопросам, входящим в их компетенцию;
– калькуляцию стоимости (себестоимости) товара;
– сведения из бухгалтерской и государственной статистической отчетности организаций, в т.ч. сведения, опубликованные в общедоступных информационных системах, а также размещенные на официальных сайтах белорусских и иностранных организаций;
– иную информацию, имеющуюся в распоряжении налоговых органов: информацию о ценах: сложившихся по итогам биржевых торгов на идентичные (при их отсутствии – однородные) товары; исходя из опубликованных данных статистики внешней торговли Республики Беларусь; информацию о ценах (пределах колебания цен) и биржевых котировках, содержащихся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственного управления Республики Беларусь, официальных источниках информации иностранных государств или международных организаций либо в иных опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах; данные информационно-ценовых агентств.
Метод определения налоговой базы по цене сделки с идентичным (однородным) товаром предусматривает сопоставление цены, применяемой в анализируемой сделке, с ценами на идентичные (при их отсутствии – однородные) товары, находящимися в пределах диапазона рыночных цен.
Диапазон рыночных цен – 2 и более рыночные цены, определенные на основе имеющейся информации о ценах в период, за который проводится исследование, или информации на ближайшую дату до совершения анализируемой сделки.
При определении диапазона рыночных цен не учитывается цена, примененная в анализируемой сделке.
Если цена, примененная в анализируемой сделке, находится в пределах диапазона рыночных цен, то для целей налогообложения признается, что такая цена соответствует рыночной.
Если цена, примененная в анализируемой сделке, меньше (больше) минимального (максимального) значения диапазона рыночных цен, для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует минимальному (максимальному) значению диапазона рыночных цен.
Рыночная цена на товары, реализуемые плательщиком при использовании метода цены последующей реализации, определяется как разность цены, по которой товары перепроданы покупателем, и затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой товар был приобретен указанным покупателем у плательщика) и продвижении товаров на рынок, а также обычной прибыли покупателя товара при его дальнейшей перепродаже. Этот метод применяют к случаям, когда приобретенный товар по контролируемой сделке далее покупатель реализует другому лицу. Основанием для сравнения является наценка на товар следующего продавца. Сущность метода цены последующей реализации состоит в определении рыночной цены реализуемых товаров на основе установления покупателем цены их перепродажи по следующей формуле:
Ц1 = Ц2 – (З2 + П2),
где Ц1 – рыночная цена товара;
Ц2 – цена реализации (перепродажи) товара последующим покупателям;
З2 – затраты, понесенные покупателем товара при его дальнейшей реализации (перепродаже) и продвижении на рынок (без учета цены приобретения товара);
П2 – обычная прибыль покупателя товара при его дальнейшей реализации (перепродаже).
Метод цены последующей реализации может использоваться только при наличии факта перепродажи товаров. В целях применения данного метода при анализе:
– сделок с недвижимым имуществом – может проводиться встречная проверка покупателя, приобретшего недвижимое имущество;
– внешнеторговых сделок – направляется запрос в налоговую службу иностранного государства для получения сведений о перепродаже товара, необходимых для проведения расчета.
При невозможности использования метода цены последующей реализации (из-за отсутствия информации о цене на товары, в дальнейшем реализованные покупателем) используется затратный метод. В данном случае рыночную цену на товары, реализуемые плательщиком, определяют как сумму произведенных затрат и обычной для данной деятельности прибыли (рентабельности). При этом учитывают обычные для подобной деятельности затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товара, на транспортировку, страхование, хранение и иные подобные затраты.
Наценка рассчитывается так, чтобы получить характерную для вида экономической деятельности прибыль.
При использовании данного метода рыночную цену товара определяют по следующей формуле:
Ц = З + П,
где Ц – рыночная цена товара;
З – прямые и косвенные затраты продавца на производство (приобретение) и (или) реализацию товара, а также затраты на транспортировку, хранение и иные подобные затраты;
П – обычная прибыль продавца, характерная для данного вида экономической деятельности.
Затратный метод применяют, как правило, производители и провайдеры услуг.
Для получения информации об уровне прибыли по видам экономической деятельности используют сведения из информационных источников, включая опубликованные данные статистики внешней торговли Республики Беларусь; сведения, содержащиеся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственного управления Республики Беларусь, официальных источниках информации иностранных государств или международных организаций либо в иных опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах.
Плательщик может отстаивать уровень применяемых цен по сделке
В случае применения цен на товары, не соответствующих рыночным, плательщик вправе самостоятельно до проведения налоговыми органами выездной проверки произвести корректировку налоговой базы по налогу на прибыль и доплатить налог.
В ходе налоговой проверки проверяющий должен предложить плательщику представить письменные пояснения причин применения цены по контролируемой сделке. Полученное пояснение, в котором плательщик излагает свои аргументы в пользу того, что установленная им цена по сделке является рыночной, а также информация о ценах на идентичные (однородные) товары подлежат необходимому анализу.
В качестве обоснования причины снижения цены могут быть учтены следующие обстоятельства:
1) сложившаяся практика по предоставлению скидок: размер и условия получения скидок, бонусов, премий, которые обычно предоставляются плательщиком в соответствии с договорами с покупателями, не являющимися взаимозависимыми лицами по отношению к плательщику и покупателю (например, условия по объему покупок, срокам оплаты, размеру предоплаты и т.п.);
2) сезонные колебания спроса на товар;
3) потеря товарами качества или иных потребительских свойств;
4) истечение (приближение даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
5) маркетинговая политика плательщика при продвижении на рынки новых для плательщика видов товара, а также на новые для плательщика рынки сбыта товаров.
Важно! Если уменьшение плательщиком цены на товар связано с вышеназванными причинами, оснований для пересчета налоговой базы не имеется. Если же аргументы, предоставленные плательщиком, не содержат таких оснований, налоговая база будет скорректирована исходя из минимального значения цены, информацию о которой налоговые органы получили из имеющихся источников.
