Белорусское налоговое законодательство предоставляет возможность налогоплательщикам применять налоговую льготу в виде уплаты НДС по ставке 10 % в следующих случаях:
1) при реализации производимой на территории Республики Беларусь продукции растениеводства (за исключением цветов, декоративных растений), животноводства (за исключением пушного звероводства), рыбоводства и пчеловодства (подп. 1.2.1 п. 1 ст. 102 Налогового кодекса РБ (далее – НК));
2) при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь и (или) реализации продовольственных товаров и товаров для детей по перечню, утвержденному Президентом (подп. 1.2.2 п. 1 ст. 102 НК).
Справочно: Перечень продовольственных товаров и товаров для детей, по которым применяется ставка налога на добавленную стоимость 10 процентов при их ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь и (или) при реализации на территории Республики Беларусь, утвержден Указом Президента РБ от 21.06.2007 № 287 (далее – Перечень № 287);
3) при поступлении сумм за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав; в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров, облагаемых по ставке 10 % (подп. 1.2.3 п. 1 ст. 102 НК);
4) при реализации товаров на экспорт в том случае, если отсутствуют документы, подтверждающие применение нулевой ставки, и обороты по реализации этих товаров на территории Республики Беларусь облагаются по ставке налога 10 %.
Важно! При реализации продукции растениеводства, животноводства, рыбоводства и пчеловодства, а также продовольственных товаров и товаров для детей на основании заключенных посреднических договоров (комиссии, консигнации или иных аналогичных договоров) в отношении вознаграждения пониженная ставка налога в размере 10 % не применяется.
Ставку налога 10 % не применяют также в отношении вознаграждения за переработку сырья на давальческих условиях и в отношении услуг по доработке продукции растениеводства, животноводства, рыбоводства и пчеловодства до требуемого качества.
Исчисление НДС при реализации продукции растениеводства, животноводства, рыбоводства и пчеловодства
Обороты по реализации производимой на территории Республики Беларусь продукции растениеводства (за исключением цветов, декоративных растений), животноводства (за исключением пушного звероводства), рыбоводства и пчеловодства облагаются по пониженной ставке НДС в размере 10 %.
Под термином "производимая продукция" следует понимать также сбор и выращивание на территории Беларуси этой продукции.
Ставка НДС 10 % используется не только производителями данной продукции, но и при дальнейшей ее реализации. На практике применение данной нормы выглядит следующим образом.
Пример 1
Торговая организация приобрела у сельскохозяйственного предприятия морковь, капусту, картофель со ставкой НДС 10 %. При дальнейшей реализации этой овощной продукции торговой организации необходимо будет применять ставку НДС 10 % несмотря на то, что она не является производителем данной продукции растениеводства.
Справочно: для отнесения определенных видов продукции к продукции растениеводства, животноводства, рыбоводства и пчеловодства необходимо использовать Общегосударственный классификатор РБ ОКРБ 005-2006 "Виды экономической деятельности", утвержденный постановлением Госстандарта РБ от 28.12.2006 № 65 (далее – ОКРБ 005-2006), и Общегосударственный классификатор РБ ОКРБ 007-2007 "Промышленная и сельскохозяйственная продукция", утвержденный постановлением Госстандарта РБ от 28.06.2007 № 36.
Реализация заготовленных на территории Беларуси дикорастущих ягод, орехов и грибов облагается по ставке НДС 10 %, так как в соответствии с ОКРБ 005-2006 сбор лесных грибов классифицируется позицией 01121 "Выращивание овощей, их семян и рассады", а сбор дикорастущих ягод и орехов – позицией 01130 "Выращивание фруктов, орехов, культур для производства напитков и пряностей" группы 011 "Растениеводство".
Внимание! Заготовка сока березового, полученного непосредственно при надрезании березы и являющегося сырьем для приготовления напитка, классифицируется в подсубпозиции 1302 19 800 0 единой Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Таможенного союза в соответствии с решением Комиссии Таможенного союза от 18.11.2011 № 850. Сок березовый не включен в группу "Растениеводство" ОКРБ 005-2006; подсубпозиция1302 19 800 0 отсутствует в Перечне № 287. С учетом изложенного при реализации сока березового на территории Беларуси следует применять ставку НДС 20 %. Вместе с тем в Перечень № 287 включены безалкогольные напитки на основе березового сока и негазированные сокосодержащие безалкогольные напитки (код 2202), за исключением пива безалкогольного, классифицируемого позицией 2202 90 100 1, что дает право применять по данной продукции ставку НДС в размере 10 %.
Изменение внешних свойств сельхозпродукции путем переработки может повлиять на ставку НДС
Продукция сельскохозяйственного производства (растениеводство и животноводство), дикорастущая продукция, продукция рыболовного промысла может служить сырьем для получения других видов продукции. Она может подвергаться переработке, доработке, обработке, в результате чего могут меняться ее свойства.
Для применения пониженной ставки налога в размере 10 % необходимо знать, будет ли продукция, которая подверглась внешним воздействиям (доработка, обработка), как и прежде, признаваться произведенной на территории Республики Беларусь продукцией растениеводства, животноводства, рыбоводства и пчеловодства.
Справочно: нормативным документом, определяющим критерии отнесения к продукции собственного производства, является Положение об отнесении продукции (работ, услуг) к продукции (работам, услугам) собственного производства, утвержденное постановлением Совета Министров РБ от 17.12.2001 № 1817 (далее – Положение № 1817).
К продукции собственного производства относится продукция, полностью изготовленная производителем или подвергнутая им достаточной переработке на территории Республики Беларусь. К произведенной в Республике Беларусь продукции в т.ч. относятся:
– живые животные, родившиеся и выращенные в республике;
– продукция растительного происхождения, выращенная и (или) собранная в республике;
– продукция морского рыболовного промысла и другая продукция морского промысла, полученная судном республики или арендованным (зафрахтованным) ею.
Вышеприведенные нормы содержатся в п. 6 Положения № 1817.
Внимание! Если в результате доработки, обработки продукции сельскохозяйственного производства, дикорастущей продукции, продукции рыболовного промысла произошло изменение кода ТН ВЭД ТС на уровне любого из первых 4 знаков, то она является продукцией, подвергнутой достаточной переработке, и соответственно продуктом переработки продукции растениеводства, животноводства, рыбоводства и пчеловодства (п. 9 Положения № 1817). Оборот по реализации продукции, полученной в результате переработки, облагается по ставке НДС в размере 10 % только в том случае, если она поименована в Перечне № 287.
Рассмотрим на условных примерах применение данной нормы законодательства.
Пример 2
Организация занимается выращиванием и заготовкой малины на территории Республики Беларусь. Собранная ягода подвергается заморозке, в результате чего качественные свойства ее не изменяются. В дальнейшем организация реализует свежемороженую малину.
Согласно ОКРБ 005-2006 выращивание малины относится к подклассу 01130 класса "Выращивание фруктов, орехов, культур для производства напитков и пряностей" группы 011 "Растениеводство". Код товара "свежая малина" в соответствии с ТН ВЭД ТС относится к товарной позиции 0810. Код ТН ВЭД ТС свежемороженой малины относится к товарной позиции 0811.
Код свежемороженой малины изменился по сравнению с кодом, соответствующим свежей ягоде, на уровне одного из первых 4 знаков. В результате свежемороженая малина является продукцией, подвергнутой достаточной переработке, и продуктом переработки продукции растениеводства. Изменения качественных свойств ягоды либо отсутствие таковых в данном случае не являются определяющими.
Следовательно, при реализации свежемороженой ягоды необходимо применять ставку НДС 20 %. Если бы организация реализовывала свежую малину, применялась бы ставка НДС 10 %, как при реализации продукции растениеводства.
Пример 3
Организация на территории Республики Беларусь закупает у граждан клюкву (дикорастущее растение) для последующей реализации на территории Беларуси. Перед реализацией клюква подвергается предпродажной подготовке (мытью и фасовке).
Сбор дикорастущих ягод и орехов в ОКРБ 005-2006 классифицируется подклассом 01130 "Выращивание фруктов, орехов, культур для производства напитков и пряностей" группы 011 "Растениеводство". Код товара "свежая клюква" в соответствии с ТН ВЭД ТС относится к товарной позиции 0810 "Прочие фрукты, свежие".
Операции по мытью и фасовке свежей клюквы не меняют ее первоначальных свойств и состояния (клюква остается свежей ягодой), а значит, и код по ТН ВЭД ТС остается тем же – 0810.
Следовательно, при реализации клюквы на территории Республики Беларусь необходимо применять ставку НДС в размере 10 %.
Принадлежность продукции (работ, услуг) производителя к продукции собственного производства возможно подтвердить сертификатом, выдаваемым Белорусской торгово-промышленной палатой, унитарными предприятиями Белорусской торгово-промышленной палаты, их представительствами и филиалами в соответствии с постановлением Совета Министров РБ от 20.10.2010 № 1520 "Об утверждении Положения о порядке выдачи сертификатов продукции (работ, услуг) собственного производства и Положения о порядке выдачи сертификатов услуг собственного производства банкам, небанковским кредитно-финансовым и страховым организациям" (п. 10 Положения № 1817). В отношении производимой на территории Беларуси продукции растениеводства, животноводства, рыбоводства и пчеловодства такие документы могут быть обоснованием для применения ставки НДС в размере 10 %.
Отдельная продукция растениеводства, животноводства, рыбоводства и пчеловодства включена в Перечень № 287 и при ее реализации возможно применять ставку НДС в размере 10 % на территории Беларуси даже в том случае, если эта продукция не произведена на ее территории.
Пример 4
Организация реализует на территории Республики Беларусь свежие томаты, свежий и охлажденный картофель, лук репчатый, мед натуральный, свежую рыбу отечественного и иностранного производства.
Независимо от того, отечественного или зарубежного производства эта продукция, следует применять ставку НДС 10 %, так как основанием для применения пониженной ставки является включение данной продукции в Перечень № 287.
Пример 5
Торговая организация продает свежие яблоки, свежие ягоды (как выращенные, так и дикорастущие), капусту, морковь, произведенные и собранные на территории Республики Беларусь, а также ввезенные из-за рубежа. В данной ситуации продукция, произведенная и выращенная на территории Республики Беларусь, облагается НДС по ставке 10 %. Реализация свежих яблок, груш, ягод, капусты, моркови, ввезенных на территорию республики, облагается по ставке НДС 20 %, так как это продукция зарубежного производства и нет основания для применения пониженной ставки.
Исчисление НДС при ввозе и (или) реализации товаров, включенных в Перечень № 287
При ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь (из государств – членов Таможенного союза) и (или) реализации продовольственных товаров и товаров для детей можно применять ставку НДС в размере 10 % при условии, что данные товары включены в Перечень № 287, который основан на классификации товаров по кодам ТН ВЭД ТС.
Важно! При налогообложении ввозимых товаров необходимо руководствоваться кодами, указанными в таможенных документах. Классификацию производимых в Республике Беларусь товаров осуществляют белорусские предприятия – производители.
Для применения налоговой ставки в размере 10 % при ввозе и (или) реализации товаров, включенных в Перечень № 287, важно правильно определить код товара в соответствии с ТН ВЭД ТС.
По некоторым позициям Перечня № 287 товары определяются не только по их кодам в соответствии с ТН ВЭД ТС, но и по их краткому наименованию.
По отдельным товарам, включенным в Перечень № 287, пониженная ставка может быть применена только по определенной товарной позиции. Это касается зерновых отходов, кормовых смесей и прочих продуктов, используемых для кормления животных (кроме корма для собак, кошек, декоративных рыб, декоративных и певчих птиц).
Например, по позициям 1213, 1214, 2303, 2305 00 000 0 и 2309 90 ТН ВЭД ТС по Перечню № 287 пониженная ставка налога применима в отношении только зерновых отходов, кормовых смесей и продуктов, используемых для кормления животных.
Ставку НДС в размере 10 % используют в отношении отдельных наименований готовых продуктов из мяса при условии, что эти продукты не являются деликатесными.
Справочно: порядок отнесения к деликатесным продовольственных товаров, изготовляемых всеми расположенными на территории Республики Беларусь юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, а также ввозимых на таможенную территорию республики, определен в Техническом кодексе установившейся практики 090-2007 (02150/03220) "Порядок отнесения продовольственных товаров к деликатесным", утвержденном постановлением Минсельхозпрода и Госстандарта РБ от 11.10.2007 № 70/52.
При затруднении в определении кодов товаров любой субъект хозяйствования может обратиться к имеющему соответствующую лицензию таможенному агенту либо в ГТК.
Рассмотрим на примерах отдельные ситуации применения ставки НДС в размере 10 % при реализации мяса и колбасных изделий.
Пример 6
Организация по договору комиссии реализует мясопродукты, включенные в Перечень № 287. При применении пониженной ставки НДС необходимо руководствоваться следующим: обороты по реализации мясопродуктов, включенных в Перечень № 287, облагают НДС по ставке 10 %. Обороты по комиссионным услугам при реализации мясопродуктов необходимо облагать НДС по ставке 20 %.
Пример 7
Организация (переработчик) оказывает услуги по переработке мяса (давальческое сырье) и изготовлению колбасных изделий. Часть вознаграждения за оказанные услуги организация (собственник давальческого сырья) компенсирует готовыми колбасными изделиями. Организация (переработчик) реализует колбасные изделия на территории Республики Беларусь. В приведенной ситуации организация (переработчик) может применить ставку НДС в размере 10 % только в случае реализации готовых колбасных изделий, так как они включены в Перечень № 287. Стоимость услуги по переработке мяса и производству колбасных изделий следует облагать НДС по ставке 20 % несмотря на то, что и мясо, и колбасные изделия включены в Перечень № 287.
