Для организаций сферы торговли и общественного питания, имеющих небольшие объемы валовой выручки и малочисленный состав работающих, применение упрощенной системы налогообложения (далее – УСН) является весьма привлекательной формой особого порядка налогообложения. Основное преимущество УСН – ее применение позволяет субъектам хозяйствования не вести бухгалтерский учет и производить исчисление налогов в упрощенной форме.
Зачастую торговые организации, применяющие УСН, в качестве налоговой базы используют валовой доход и применяют ставку налога в размере 15 % (п. 1 ст. 289 Налогового кодекса РБ (далее – НК)). В данном случае критерием применения УСН с использованием в качестве налоговой базы валового дохода служит размер валовой выручки (не более 3 400 млн. руб.) и численность работников в среднем за период с начала года (не более 15 человек).
Справочно: валовой доход представляет собой разницу между валовой выручкой и покупной стоимостью реализованных товаров за отчетный период.
Валовую выручку необходимо определять исходя из суммы выручки, полученной за отчетный период организациями от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, и внереализационных доходов. Выручкой от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав признают все поступления за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права в денежной и (или) натуральной формах (в т.ч. от третьих лиц).
Покупную стоимость товаров определяют как цену их приобретения (договорная цена), увеличенную на фактические затраты по приобретению (таможенные пошлины и таможенные сборы, НДС, комиссионные вознаграждения, расходы на транспортировку, кроме расходов на транспортировку товаров покупателям, хранение) при условии их документального подтверждения. Организациям, ведущим учет в книге доходов и расходов, необходимо покупную стоимость товаров, приобретаемых за иностранную валюту, пересчитывать в белорусские рубли по официальному курсу Нацбанка, установленному на дату отражения товаров в учете (п. 5 ст. 288 НК).
При выбытии товаров, не связанном с реализацией (недостача товаров, их порча, конфискация, уничтожение в результате пожара, аварии, стихийного бедствия, дорожно-транспортного происшествия), производят соответствующее уменьшение покупной стоимости.
В случае возврата товаров (отказа от выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или соразмерного уменьшения цены товаров (работ, услуг), имущественных прав уменьшение выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав осуществляют в том отчетном периоде, в котором произведены возврат товаров (отказ от выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или соразмерное уменьшение цены товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 5 ст. 288 НК).
Вести бухгалтерский учет можно в упрощенной форме
Организации, применяющие УСН, за исключением организаций, уплачивающих НДС, а также унитарных предприятий и хозяйственных обществ, уплачивающих часть прибыли (дохода), освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета и отчетности и могут вести учет в книге учета доходов и расходов (п. 1 ст. 291 НК). В то же время им не запрещено вместо книги учета доходов и расходов вести бухгалтерский учет и отчетность на общих основаниях.
Аналогичная норма установлена и ст. 1 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности" (с изменениями и дополнениями).
При ведении учета в книге учета доходов и расходов организации должны обеспечить наличие следующей информации:
– учет реализованных товаров по покупной стоимости;
– учет сырья и материалов, основных средств и отдельных предметов в составе оборотных средств, ввозимых на территорию Республики Беларусь из государств – членов Таможенного союза (ст. 291 НК);
– упрощенный учет стоимости паев членов производственного кооператива;
– учет, необходимый для исполнения обязанностей налоговых агентов;
– учет, необходимый для исчисления и уплаты обязательных страховых взносов и иных платежей в ФСЗН;
– учет расходов, производимых за счет средств ФСЗН.
Справочно: форма книги учета доходов и расходов и порядок ее заполнения утверждены постановлением МНС, Минфина, Минтруда и соцзащиты и Минстата РБ от 19.04.2007 № 55/60/59/38 "Об установлении формы книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и некоторых вопросах ее заполнения" (далее – постановление № 55/60/59/38).
Ведение книги учета доходов и расходов имеет свои особенности
Организации и индивидуальные предприниматели, использующие в качестве налоговой базы валовой доход, заполняют разд. VI "Учет реализованных товаров по покупной стоимости за отчетный период" книги учета доходов и расходов. При этом необходимо учитывать, что показатель гр. 3 "Покупная стоимость приобретенных товаров на начало отчетного периода" разд. VI равен показателю гр. 10 "Покупная стоимость товаров в остатках на конец отчетного периода" разд. VI предшествующего отчетного периода.
Покупную стоимость приобретенных товаров за отчетный период (гр. 4 разд. VI книги учета доходов и расходов) следует отражать на основании данных первичных учетных документов, подтверждающих поступление товаров.
При отражении данных по строкам гр. 6 и 7 разд. VI книги учета доходов и расходов возможно выбрать удобный способ их заполнения:
1) по каждой операции;
2) по итогам совершенных за день операций;
3) итоговой строкой за отчетный период.
В гр. 11 разд. VI книги учета доходов и расходов отражают покупную стоимость реализованных товаров, которая учитывается при определении валового дохода в разд. I книги учета доходов и расходов (гр. 8) в пределах сумм, оплаченных за товары (подп. 2.5 п. 2 постановления № 55/60/59/38).
Важно! При ведении учета в книге учета доходов и расходов покупную стоимость реализованных товаров учитывают при определении валового дохода только в пределах сумм, уплаченных за товары, т.е. покупная стоимость товара должна быть оплачена. В тех случаях, когда сумма оплаты за товары, приобретенные в истекшем отчетном периоде, превышает покупную стоимость, приходящуюся на реализованные товары (гр. 11 разд. VI книги учета доходов и расходов), сумму такого превышения учитывают в составе сумм оплаченных товаров в следующих отчетных (налоговых) периодах.
При ведении бухгалтерского учета в общеустановленном порядке наличие оплаты приобретенного товара не имеет значения.
Рассмотрим порядок заполнения книги учета доходов и расходов на основании следующих первичных документов (данные условные):
1) товарно-транспортные накладные, обосновывающие поступление товара от поставщика:
– ТТН-1 № 200610 от 23.03.2012 на сумму 6 300 000 руб.;
– ТТН-1 № 289650 от 28.03.2012 на сумму 12 700 000 руб.;
– ТТН-1 № 315700 от 06.04.2012 на сумму 6 800 000 руб.;
– ТТН-1 № 200750 от 15.06.2012 на сумму 8 600 000 руб.;
– ТТН-1 № 200800 от 26.07.2012 на сумму 9 000 000 руб.;
2) платежные поручения, обосновывающие оплату товара поставщикам:
– платежное поручение № 6 от 22.03.2012 на сумму 6 300 000 руб. (товар поступил по ТТН-1 № 200610 от 23.03.2012);
– платежное поручение № 13 от 04.04.2012 на сумму 12 700 000 руб. (товар поступил по ТТН-1 № 289650 от 28.03.2012);
– платежное поручение № 23 от 06.04.2012 на сумму 6 800 000 руб. (товар поступил по ТТН-1 № 315700 от 06.04.2012);
– платежное поручение № 28 от 27.06.2012 на сумму 12 000 000 руб. (предоплата, товар не поступил);
– платежное поручение № 34 от 24.08.2012 на сумму 8 600 000 руб. (товар поступил по ТТН-1 № 200750 от 15.06.2012);
3) кассовые документы за каждый рабочий день (Z-отчеты), подтверждающие реализацию товаров:
– в течение I квартала 2012 г. на сумму 13 400 000 руб.;
– в течение II квартала 2012 г. на сумму 16 800 000 руб.;
– в течение III квартала 2012 г. на сумму 11 000 000 руб.;
4) дополнительные первичные документы:
– инвентаризационная опись товара от 31.03.2012 № 1 на сумму 10 580 000 руб.;
– инвентаризационная опись товара от 30.06.2012 № 2 на сумму 9 180 000 руб.;
– акт на списание товара, испорченного по вине продавца, от 10.05.2012 № 1 на сумму 180 000 руб.;
– приходный кассовый ордер № 1 от 13.05.2011 на прием денег от продавца в возмещение порчи товара по его вине на сумму 180 000 руб.;
– акт безвозмездной передачи товара другому юридическому лицу № 1 от 06.08.2012 на сумму 506 340 руб.;
– акт № 2 от 23.08.2012 на списание товара, испорченного по независящим причинам (гниль, усушка), на сумму 61 350 руб.;
– инвентаризационная опись от 30.09.2012 № 3 на сумму 7 180 000 руб.
Практические ситуации применения УСН торговыми организациями
Организации торговли, применяющие УСН с использованием в качестве налоговой базы валового дохода, нередко сталкиваются с вопросами, касающимися обоснованности формирования покупной стоимости товаров и правомерности применения особого порядка налогообложения.
Рассмотрим некоторые из них.
1. Организация приобрела товар для последующей реализации. Доставка товара осуществлялась организацией собственным транспортом.
Необходимо ли в покупную стоимость товаров включать суммы расходов по транспортировке, осуществляемой собственным транспортом?
Покупную стоимость товаров следует определять как цену их приобретения (договорная цена), увеличенную на фактические затраты по приобретению (таможенные пошлины и таможенные сборы, НДС, комиссионные вознаграждения, расходы на транспортировку, хранение) при условии их документального подтверждения (п. 2 ст. 288 НК).
Увеличение покупной стоимости возможно производить на расходы по транспортировке, осуществляемой собственным транспортом (письмо МНС РБ от 24.03.2009 № 2-2-24/212). При этом покупную стоимость увеличивают только указанные виды расходов, необходимость осуществления которых возникла в процессе приобретения товаров и их доставки к месту хранения (складу покупателя). Расходы по дальнейшему хранению товаров на складе, в т.ч. арендованном, расходы по транспортировке этих товаров со склада к месту реализации (магазин, иной торговый объект) и иные виды расходов покупную стоимость не увеличивают.
2. Как устанавливается покупная стоимость товаров для определения налоговой базы налога при УСН, приобретенных за валюту?
Покупная стоимость товаров, приобретаемых за иностранную валюту, пересчитывается в белорусские рубли по официальному курсу Нацбанка, установленному на дату отражения товаров в учете (п. 5 ст. 288 НК).
С учетом вышеизложенного при приобретении товаров за иностранную валюту их покупную стоимость для определения валового дохода в целях исчисления налога при УСН необходимо пересчитывать в белорусские рубли по официальному курсу Нацбанка на дату отражения этих товаров в гр. 4 разд. VI книги учета доходов и расходов.
3. Организация осуществляет реализацию товаров из розничной торговой сети юридическим лицам по безналичному расчету (для собственного потребления).
Возможно ли в этом случае сохранить право на использование в качестве налоговой базы валового дохода?
Розничная торговля – вид торговли товарами, предназначенными для личного, семейного, домашнего потребления и иного подобного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Оптовая торговля – вид торговли, осуществляемой в целях последующего использования товаров в предпринимательской деятельности или иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним потреблением и иным подобным использованием (ст. 8, 9 Закона РБ от 28.07.2003 № 231-З "О торговле" (далее – Закон № 231-З)).
Продажа товаров из розничной торговой сети юридическим лицам осуществляется по розничным ценам, сформированным в установленном законодательством РБ порядке.
Запрещена продажа из розничной торговой сети юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям товаров для целей оптовой и (или) розничной торговли (Инструкция о порядке продажи товаров из розничной торговой сети юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, утвержденная постановлением Минторга РБ от 08.06.2005 № 22 (далее – Инструкция № 22)).
В договоре розничной купли-продажи либо в документах, подтверждающих отпуск товаров, в качестве существенного условия договора должна быть указана в соответствии с законодательством цель приобретения товара.
При реализации товаров из розничной торговой сети юридическим лицам по договорам розничной купли-продажи с соблюдением требований Инструкции № 22 выручку от реализации товаров из розничной торговой сети юридическим лицам по безналичному расчету включают в объем выручки, принимаемой для определения валового дохода, облагаемого налогом при УСН по ставке 15 %.
4. Организация арендует транспортное средство для доставки товаров от поставщика и со склада до магазинов.
Увеличивает ли она покупную стоимость товара на величину арендной платы, указанной в договоре аренды транспортного средства?
Покупную стоимость товаров при применении УСН определяют как цену их приобретения (договорную цену), увеличенную на фактические затраты по приобретению (таможенные пошлины и таможенные сборы, НДС, комиссионные вознаграждения, расходы на транспортировку, хранение) при условии их документального подтверждения (п. 5 ст. 288 НК).
Арендная плата, которая выплачивается за аренду транспортного средства, является затратами организации, но не относится к затратам по приобретению товаров, указанным в ст. 288 НК.
Таким образом, организация не вправе увеличить покупную стоимость товара на величину арендной платы, уплачиваемой по договору аренды транспортного средства.
5. Увеличивают ли покупную стоимость товаров для определения валового дохода расходы по таможенному оформлению товаров?
В п. 5 ст. 288 НК установлен исчерпывающий перечень расходов, увеличивающих покупную стоимость товаров, в который включены таможенные пошлины и таможенные сборы. Увеличение покупной стоимости на расходы по таможенному оформлению товаров НК неправомерно.
6. Организация, применяющая УСН, зарегистрирована и осуществляет деятельность в агрогородке.
Что будет являться налоговой базой при уплате налога: валовая выручка или валовой доход – при реализации организацией киоска, находящегося в данной местности?
Розничная торговля – вид торговли товарами, предназначенными для личного, семейного, домашнего потребления и иного подобного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Розничная торговля осуществляется, если иное не предусмотрено формой торговли, через торговые объекты (магазин, павильон, киоск, палатку, лоток, торговый автомат, автолавку, автомагазин и иные торговые объекты) на основании заключаемых договоров розничной купли-продажи (ст. 9 Закона № 231-З).
Реализация киоска не является розничной торговлей товарами и по данной операции организация не имеет право применить в качестве налоговой базы валовой доход. Исчисление налога необходимо произвести исходя из валовой выручки от реализации киоска. Так как организация зарегистрирована и осуществляет деятельность в агрогородке, она может применить в отношении выручки, полученной от реализации основного средства (киоска), пониженную ставку налога в размере 5 %.
7. Организация осуществляет розничную торговлю. В течение года она начинает осуществлять новый вид деятельности – оказание услуг.
Возможно ли в таком случае применение различных ставок налога – 15 % по розничной торговле и 7 % по услугам?
В изложенной ситуации возникает новый вид деятельности.
Таким образом, при соблюдении критериев выручки и численности работников, а также обеспечении раздельного учета организация имеет право одновременно применять различные ставки налога при УСН без уплаты НДС, т.е. ставки 7 % от валовой выручки и ставки 15 % от валового дохода.
