Восстановление объектов основных средств, взятых в аренду, осуществляют 2 методами:
1) поддержание основных средств в рабочем состоянии. Выполнение данных работ предполагает осуществление работ по техническому осмотру и уходу, проведению всех видов ремонта (текущего, капитального);
2) улучшение состояния объекта для продления срока службы, ресурса и повышения его производительности. К таким работам относят работы по проведению реконструкции, модернизации, достройке, дооборудованию, техническому диагностированию и другим работам капитального характера (далее – неотделимые улучшения).
При определении понятий реконструкции, модернизации, дооборудования следует исходить из норм приложения 5 к Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6).
Справочно: реконструкция – совокупность работ по полному или частичному переоборудованию или переустройству объекта, изменению и при необходимости дополнению его технологической схемы с заменой морально устаревших и физически изношенных частей, обеспечивающая получение более высоких качественных и количественных показателей объекта.
Модернизация – совокупность работ по усовершенствованию объекта путем замены его конструктивных элементов и систем более эффективными, приводящая к повышению технического уровня и экономических характеристик объекта.
Дооборудование – совокупность работ по дополнению технологической схемы объекта конструктивными элементами и системами с получением новых дополнительных возможностей объекта или улучшением качественных и (или) количественных технико-экономических показателей.
Как разграничить отделимые и неотделимые улучшения?
Организации могут проводить и отделимые улучшения на арендованных площадях. Возникает вопрос: как различить отделимые и неотделимые улучшения? Ведь от правильности разграничения этих понятий зависят договорные взаимоотношения с арендодателем, а также бухгалтерский учет и налогообложение этих улучшений.
Для понимания этих понятий можно обратиться к нормам Гражданского кодекса РБ (далее – ГК), которые косвенно указывают на то, что неотделимыми улучшениями признают улучшения имущества, неотделимые без вреда для имущества.
Справочно: произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.
В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (пп. 1, 2 ст. 594 ГК).
Критерии отнесения работ к неотделимым улучшениям арендованного имущества предусматривают, что в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с разрешения арендодателя улучшения, неотделимые без вреда для арендованного имущества (реконструкция здания или сооружения, замена оборудования и т.п.), он имеет право после прекращения договора аренды на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором (ст. 22 Закона РБ от 12.12.1990 № 460-XII "Об аренде" (далее – Закон № 460-XII)).
Ввиду отсутствия в законодательстве понятия "улучшение арендованного имущества" ВХС РБ считает, что улучшение имущества представляет собой изменения, повышающие эффективность использования имущества, расширяющие возможности или улучшающие условия пользования им и соответственно повышающие стоимость имущества (письмо ВХС РБ от 14.09.2009 № 02-43/2066 "О понятиях отделимых и неотделимых улучшений арендованного имущества").
Нормативным документом, который позже дал официальное определение неотделимых улучшений, стало постановление Госстандарта РБ от 28.04.2010 № 18 "Об утверждении, введении в действие, изменении и отмене технических нормативных правовых актов в области технического нормирования и стандартизации". Данным постановлением установлено, что неотделимыми признают те улучшения, которые невозможно отделить от объекта оценки без несоизмеримого ущерба его назначению и (или) нарушения его целостности (подп. 3.1.1.2 п. 3 "Термины и определения").
На практике решение вопроса разграничения улучшений на отделимые и неотделимые должно быть возложено на комиссию по проведению амортизационной политики, функциями которой являются в т.ч. выделение из всего состава имущества организации амортизируемого имущества; распределение амортизируемых объектов по видам, группам и позициям на основании классификации амортизируемых основных средств; оценка технического состояния, эксплуатационных характеристик и условий функционирования объектов (пп. 1, 3, 4 приложения 1 к Инструкции № 37/18/6).
Бухгалтерский учет неотделимых улучшений зависит от условий возмещения этих расходов
Бухгалтерский учет неотделимых улучшений зависит от условий возмещения этих расходов и выкупа в собственность либо возврата объекта арендодателю и приведен в Инструкции об отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций с основными средствами, утвержденной постановлением Минфина РБ от 20.12.2001 № 127 (далее – Инструкция).
Так, капитальные вложения в арендованные основные средства, являющиеся собственностью арендатора, в бухучете арендатора отражают по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на сумму фактических расходов, произведенных арендатором.
Если согласно договору арендатор передает неотделимые улучшения арендодателю, то их списание отражают по дебету счета 91 "Операционные доходы и расходы" и кредиту счета 08. Произведенные арендатором неотделимые улучшения за счет собственных средств в зависимости от условий возмещения этих расходов и выкупа в собственность либо возврата объекта арендодателю в учете отражают:
1) по дебету счета 91 и кредиту счета 08 – на сумму неотделимых улучшений объекта аренды, подлежащего возврату, возмещаемую арендодателем согласно договору;
2) по дебету счета 91 и кредиту счета 01, субсчет "Присоединенная стоимость объекта аренды", – на недоамортизированную стоимость неотделимых улучшений объекта аренды, подлежащего возврату, не возмещенную арендодателем на дату окончания срока договора аренды;
3) по дебету счета 01 и кредиту счета 08 – на сумму неотделимых улучшений объекта аренды, подлежащего по договору аренды выкупу, не возмещенную арендодателем (п. 26 Инструкции).
Таким образом, неотделимые улучшения следует учитывать по шифру основного объекта основных средств, полученного в аренду, в зависимости от его вида и характеристик в соответствии с Временным республиканским класификатором основных средств и нормативными сроками их службы, утвержденными постановлением Минэкономики РБ от 21.11.2001 № 186 (далее – Временный классификатор).
Если улучшения отделимые, то они подлежат учету в качестве отдельного объекта основных средств.
Рассмотрим вышеизложенное на наиболее часто встречающихся ситуациях.
Ситуация 1
В здании, полученном в аренду, организация-арендатор установила бетонированный пандус к крыльцу для передвижения лиц с ограниченными возможностями стоимостью3 000 000 руб. По договору аренды неотделимые улучшения не будут возмещены арендодателем по окончании договора аренды. Шифр здания по Временному классификатору – 10003.
Расходы, отражаемые арендатором (лизингополучателем) в виде присоединенной стоимости полученного по договору аренды (лизинга) объекта основных средств, должны начинать амортизироваться с месяца, следующего за месяцем начала использования указанных улучшений (в случае капитальных затрат на неотделимые улучшения объекта) (п. 57 Инструкции № 37/18/6).
Неотделимые улучшения объекта аренды, подлежащие передаче арендодателю по окончании срока договора аренды, арендатор отражает в виде присоединенной стоимости полученного по договору аренды объекта основных средств.
Таким образом, указанное неотделимое улучшение в виде пандуса не выделяют в качестве отдельного объекта основных средств и его учитывают в соответствии с Временным классификатором по шифру здания, полученного в аренду, т.е. 10003.
Капитальные затраты арендатора в неотделимые улучшения арендованного имущества, еслиих не возмещает арендодатель, относят к амортизируемым (подп. 12.3 п. 12 Инструкции№ 37/18/6).
Поскольку договором возмещение неотделимых улучшений объекта аренды, подлежащего по окончании срока договора возврату, не предусмотрено, то стоимость, недоамортизированную на дату окончания срока договора аренды, арендатор включает в состав операционных расходов.
От редакции:
В учете у арендатора необходимо произвести следующие записи (цифры условные):
Внимание! В 2011 г. начисление амортизации следует производить с использованием срока полезного использования, равного сроку, оставшемуся до окончания срока договора аренды, в порядке, применяемом для основного объекта аренды (лизинга) до выкупа, возврата или выбытия объекта.
До 1 января 2011 г. амортизация по неотделимым улучшениям начислялась с использованием срока полезного использования, равного нормативному сроку службы объекта аренды, линейным способом до выкупа, возврата или выбытия объекта.
Ситуация 2
Организация в арендуемом помещении установила стеклянные перегородки, разделяющие помещение на отдельные комнаты. Перегородки прикреплены к полу и потолку с помощью металлических профилей. В бухгалтерском учете их стоимость отражена по счету 01 "Присоединенная стоимость объекта аренды". Согласно заключению комиссии по амортизационной политике организации произведенные улучшения являются отделимыми, поскольку без вреда для арендованного здания могут быть демонтированы или перенесены и укреплены на новом месте.
Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 21 Закона № 460-XII).
Отделимые улучшения, являющиеся собственностью арендатора, учитывают как отдельный инвентарный объект в составе основных средств.
Стеклянные перегородки возможно учесть как прочий инвентарь по шифру 70000 Временного классификатора с нормативным сроком службы 11 лет.
От редакции:
В бухгалтерском учете арендатора необходимо произвести следующие записи:
Ситуация 3
Организация в арендованном здании возвела кирпичные перегородки с установкой межкомнатных дверей, разделив помещение на отдельные кабинеты. В связи с производственной необходимостью с согласия арендодателя арендатор производит подрядным способом неотделимые улучшения на сумму 6 000 000 руб. (в т.ч. НДС – 1 000 000 руб.). Согласно договору аренды неотделимые улучшения в соответствии с договором передаются на баланс арендодателю. Расходы, произведенные арендатором, арендодатель возмещает в полном объеме путем зачета в счет арендной платы.
От редакции:
В учете у арендатора необходимо сделать следующие записи (данные условные):
Межкомнатные двери не выделяют в качестве отдельных объектов основных средств, поскольку они выполняют свою функцию только в составе здания и являются его неотделимыми конструктивными элементами.
Справочно: единица бухгалтерского учета основных средств – инвентарный объект основных средств, т.е. объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, а также обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций.
Комплекс конструктивно сочлененных предметов – это один или несколько предметов, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно (п. 5 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.12.2001 № 118).
От редакции:
Дополнительную информацию по вопросам проведения реконструкции и модернизации основных средств можно прочитать в рубрике "Перечень документов, посвященных одному вопросу" (см. "Гл. бухгалтер", 2011, № 26, с. 66–71).
