Комиссионер обязан обеспечить сохранность товаров комитента
Напомним, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 880 Гражданского кодекса РБ; далее – ГК).
Товары, являющиеся предметом договора комиссии и поступившие к комиссионеру от комитента, до момента продажи покупателю являются собственностью комитента. Комиссионер обязан обеспечить сохранность товаров комитента, поскольку он несет ответственность за их утрату, недостачу или повреждение (п. 1 ст. 886, п. 1 ст. 888 ГК).
Порчу и недостачу товаров, образующиеся в процессе их хранения и отпуска, чаще всего выявляют в ходе инвентаризации. Вместе с тем порча и признаки хищения товаров, обнаруженные до инвентаризации, сами по себе являются поводом для ее обязательного проведения (ст. 12 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности").
Отметим, что инвентаризации подлежат активы организации независимо от их местонахождения, а также активы, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете за балансом, в т.ч. полученные на комиссию (п. 5 Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.11.2007 № 180;
далее – Инструкция № 180).
Следовательно, инвентаризацию комиссионных товаров производит как комитент, так и комиссионер.
Для комитента инвентаризация в этом случае заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организаций, с данными накладных, расчетно-платежных и других документов, т.е. проверка в натуре не производится.
Комиссионер устанавливает фактическое наличие товарно-материальных ценностей и сличает его с данными бухгалтерского учета, в результате чего может быть обнаружена порча и (или) недостача. О данных фактах комиссионер должен поставить в известность комитента. По окончании инвентаризации все материалы по ней передают на рассмотрение постоянно действующей центральной инвентаризационной комиссии (в крупных организациях) или руководителю организации (при отсутствии центральной инвентаризационной комиссии) (п. 33 Инструкции № 180).
Справочно: расхождения между данными бухгалтерского учета и фактическими данными, отраженными в инвентаризационных описях, указывают в сличительных ведомостях. Моментом определения окончательных результатов инвентаризации является дата принятия решения руководителем организации (пп. 70, 72 Инструкции № 180).
Выявление порчи и недостачи товаров, как и любая другая хозяйственная операция, подлежит своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета и подтверждается первичными документами. Так, результаты инвентаризации имущества, принадлежащего комитенту, комиссионер оформляет отдельными описями и сличительными ведомостями (пп. 24, 71 Инструкции № 180).
От ответственности комиссионер может быть освобожден только в случае, если надлежащее исполнение обязательств оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы (п. 3 ст. 372 ГК).
Лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законодательством или соответствующим законодательству договором не предусмотрено иное (п. 1 ст. 14 ГК).
Справочно: под убытками понимают расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрату или повреждение имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (п. 2 ст. 14 ГК).
В случае порчи или утраты комиссионером переданного на реализацию товара помимо реального ущерба комитент несет убытки в виде неполученных доходов, поэтому расчет суммы возмещения производят исходя из установленной комитентом продажной цены товара.
Бухгалтерский учет товаров, недостач и потерь по ним
В бухгалтерском учете комитент учитывает товары, переданные комиссионеру, на счете 45 "Товары отгруженные" (п. 36 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50; далее – Инструкция № 50).
Стоимость товаров, переданных комиссионеру по договору комиссии, отражают по дебету счета 45 и кредиту счета 41 "Товары".
При отражении выручки от реализации отгруженной продукции, товаров либо при поступлении извещения комиссионера о реализации переданных ему товаров суммы, учтенные на счете 45, списывают с этого счета в дебет счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности".
Комиссионер учитывает товары, принятые от комитента, на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию", который предназначен для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором комиссии (п. 82 Инструкции № 50).
Справочно: товары, принятые на комиссию, учитывают на забалансовом счете 004 по стоимости, указанной в первичных учетных документах. Аналитический учет по этому счету ведут по видам товаров и комитентам.
Для обобщения информации о движении сумм по недостачам и потерям от порчи материалов, товаров, иных запасов, основных средств и другого имущества, выявленным в процессе его заготовления, хранения и реализации, кроме потерь имущества в результате стихийных бедствий, предназначен счет 94 "Недостачи и потери от порчи имущества" (п. 73 Инструкции № 50).
Приведем наиболее распространенные операции и порядок их отражения в бухгалтерском учете:
1) Д-т 94 – К-т 41
– фактическая себестоимость (в организа-циях, осуществляющих торговую, торгово-производственную деятельность, – стоимость по розничным ценам при ведении бухгалтерского учета товаров по этим ценам) недостающих или полностью испорченных товаров;
2) Д-т 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и других счетов учета затрат на производство, 44 "Расходы на реализацию" – К-т 94
– суммы недостач и потерь от порчи имущества в пределах норм естественной убыли, выявленные при его хранении или реализации;
3) Д-т 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению ущерба") – К-т 94
– суммы недостач и потерь от порчи имущества сверх норм естественной убыли при установлении виновных лиц;
4) Д-т 90, 91 – К-т 94, 73 (субсчет 73-2)
– суммы недостач и потерь от порчи имущества сверх норм естественной убыли при отсутствии виновных лиц, а также при вынесении судебного постановления об отказе в удовлетворении требований о взыскании с виновных лиц денежных сумм;
5) Д-т 73 (субсчет 73-2) – К-т 90, 91
– разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью недостающего имущества, отраженной на счете 94;
6) Д-т 94 – К-т 90, 91
Д-т 73 (субсчет 73-2) – К-т 94
– суммы недостач имущества, выявленных в отчетном году, но относящихся к прошлым отчетным периодам, признанных виновными лицами или присужденных к взысканию с них судом.
Суммы потерь имущества в результате стихийных бедствий отражают на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Отражение в налоговом учете комитентаи комиссионера потерь и недостач
Во внереализационных доходах комитента для целей исчисления налога на прибыль учитывают:
– суммы неустоек (штрафов, пеней), суммы, полученные в результате применения иных мер ответственности, в т.ч. в результате возмещения убытков, за нарушение договорных обязательств;
– поступления от комиссионера в счет возмещения вреда в натуре, убытков, в т.ч. упущенной выгоды, не связанных с нарушением договорных обязательств, в размерах, превышающих размеры вреда в натуре, убытков, в т.ч. упущенной выгоды. Такие доходы отражают на дату их поступления независимо от способа возмещения вреда в натуре, убытков, в т.ч. упущенной выгоды (подп. 3.6, 3.7 п. 3 ст. 128 Налогового кодекса РБ; далее – НК).
Во внереализационных расходах комиссионера учитывают:
– суммы возмещения убытков, в т.ч. реального ущерба, не связанных с нарушением договорных обязательств, если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них. Такие расходы отражают на дату составления документов, подтверждающих, что виновные лица не были установлены или суд отказал во взыскании с них (подп. 3.13 п. 3 ст. 129 НК);
– суммы недостач, потерь и порчи активов, в т.ч. произошедших сверх норм естественной убыли, утвержденных в порядке, определенном законодательством, если их виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них, являются внереализационными расходами. Такие расходы отражают на дату составления документов, подтверждающих, что виновные лица не были установлены или суд отказал во взыскании с них (подп. 3.14 п. 3 ст. 129 НК);
– суммы неустоек (штрафов, пеней), суммы, уплаченные в результате применения иных мер ответственности, в т.ч. в результате возмещения убытков, за нарушение договорных обязательств (подп. 3.1 п. 3 ст. 129 НК).
Ситуация 1
Комитент по договору комиссии передал комиссионеру для реализации 50 единиц товара по продажной стоимости 240 000 руб. с НДС. Учетная стоимость единицы переданного товара у комитента составляет 160 000 руб. Комиссионер выявил потерю 5 единиц комиссионного товара, при этом виновные лица не установлены. По условиям договора комиссии сумма ущерба определяется в соответствии с продажной стоимостью товара. Кроме того, комиссионер уплачивает штраф в размере 5 % продажной стоимости утерянного (поврежденного, испорченного) товара. Суммы ущерба и штрафа перечислены комиссионером на расчетный счет комитента в месяце выявления недостачи.
В бухгалтерском учете данные операции отражают следующим образом (см. табл. 1):
У комитента могут возникнуть отложенные налоговые обязательства
Отметим, что доходы от возмещения стоимости утерянных (поврежденных) товаров отражают в бухгалтерском учете на момент признания претензии, а в целях налогообложения – на дату фактического их поступления. В результате в учете комитента возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующие ей отложенные налоговые обязательства.
Справочно: сумму отложенного налогового обязательства определяют путем умножения налогооблагаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату (пп. 8, 10 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 113).
Ситуация 2
Комитент по договору комиссии передал комиссионеру для реализации 100 единиц продукции собственного производства по продажной стоимости – 360 000 руб. с НДС. Фактическая себестоимость единицы передаваемой продукции составляет 320 000 руб. В декабре 2013 г. комиссионер выявил потерю 3 единиц комиссионного товара. Виновные лица не установлены. По договору комиссии сумма ущерба определяется в соответствии с продажной стоимостью продукции. Сумма ущерба перечислена комиссионером на расчетный счет комитента в январе 2014 г.
В бухгалтерском учете данные операции отражают следующим образом (см. табл. 2):
Отражение потерь в связи с чрезвычайными обстоятельствами
На внереализационные расходы в целях налогового учета относят потери и расходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами (пожар, авария, стихийное бедствие, дорожно-транспортное происшествие, виновныелица которого не установлены или суд отказал во взыскании с них), включая расходы, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий таких чрезвычайных обстоятельств (подп. 3.17 п. 3 ст. 129 НК).
Ситуация 3
По договору комиссии комитент передал комиссионеру для реализации 40 единиц товара. Продажная стоимость единицы товара составляет 451 000 руб. В результате пожара утрачено 10 единиц товара. Учетная стоимость единицы переданного товара равна 370 000 руб.
В бухгалтерском учете данные операции отражают следующим образом (см. табл. 3):
