Размер инвестиционного вычета определяет организация, но он не может быть выше установленного в НК
Налоговым законодательством установлены предельные размеры применения инвестиционного вычета в зависимости от видов объектов основных средств.
Так, инвестиционный вычет (единовременное списание части первоначальной стоимости основных средств) по вашему усмотрению может быть применен в следующих размерах:
а) по зданиям, сооружениям и устройствам передаточным и стоимости вложений в их реконструкцию – не более 10 % первоначальной стоимости (стоимости вложений в реконструкцию);
б) по машинам и оборудованию, транспортным средствам (за исключением легковых автомобилей, кроме эксплуатируемых в качестве служебных, относимых к специальным, а также используемых для услуг такси) и стоимости вложений в их реконструкцию – не более 20 % первоначальной стоимости (стоимости вложений в реконструкцию).
Эти размеры инвестиционного вычета представляют собой верхний предел его применения, т.е. в зависимости от необходимости и каких-либо особенностей финансово-хозяйственной деятельности организации вправе применить инвестиционный вычет в размере 1 %, 2 %, 3 %, 4 %, 5 %, 8 %, 9 %, 15 %, 17 % и т.п.
Кроме того, не установлено никаких ограничений в возможности применения инвестиционного вычета в использовании показателя процентов от первоначальной стоимости основных средств с определенным количеством знаков после запятой, например, 5,7 %, 9,35 %, 16,345 % и т.п.
Даты (периоды) применения инвестиционного вычета при различных способах начисления амортизации будут разными
В 2014 г. сумма инвестиционного вычета подлежит включению в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) в том месяце, с которого (в котором):
а) начато начисление амортизации основных средств, используемых в предпринимательской деятельности;
б) стоимость вложений в реконструкцию увеличила в бухгалтерском учете первоначальную стоимость основных средств, используемых в предпринимательской деятельности (подп. 2.6 п. 2 ст. 130 Налогового кодекса РБ; далее – НК).
Применительно к одному и тому же объекту основных средств, используемому в предпринимательской деятельности, инвестиционный вычет может быть использован плательщиком повторно только в отношении стоимости вложений в реконструкцию, ранее не принятой для расчета инвестиционного вычета.
Важно! Инвестиционный вычет может быть применен по объектам основных средств, которые используются в предпринимательской деятельности и в отношении которых начисляется амортизация линейным, нелинейным либо производительным способом.
В зависимости от используемого способа начисления амортизации будет различаться период применения инвестиционного вычета.
Пример 1
Организация в январе 2014 г. приобрела и начала эксплуатировать производственное оборудование стоимостью 300 млн. руб., по которому она планирует применить инвестиционный вычет.
Решением комиссии по проведению амортизационной политики в отношении приобретенного оборудования установлен линейный способ начисления амортизации.
Поскольку начисление амортизации линейным и нелинейным способами по вновь введенным объектам производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию*, то инвестиционный вычет может быть применен только в феврале 2014 г.
____________________________
* См. п. 34 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6.
При тех же условиях при производительном способе начисления амортизации инвестиционный вычет может быть применен в январе 2014 г., поскольку начисление амортизации по объектам основных средств производительным способом начинается с даты их ввода в эксплуатацию.
Пример 2
Организация в январе 2014 г. приобрела производственное оборудование стоимостью 300 млн. руб., по которому применила инвестиционный вычет. В марте 2014 г. она модернизировала оборудование, стоимость затрат по модернизации, отнесенная в бухгалтерском учете на увеличение стоимости объекта основных средств, составила 50 млн. руб.
Начисление амортизации по производственному оборудованию осуществляется линейным способом.
В данном случае организация имеет право на инвестиционный вычет по затратам по модернизации в марте 2014 г., поскольку сумма инвестиционного вычета включается в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) в том месяце, в котором стоимость вложений в реконструкцию увеличила в бухгалтерском учете первоначальную стоимость основных средств, используемых в предпринимательской деятельности.
Как определить стоимость основных средств для целей применения инвестиционного вычета
Инвестиционный вычет применяют к первоначальной стоимости объектов основных средств (либо к стоимости вложений в их реконструкцию) (подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК).
Первоначальная стоимость приобретенных основных средств равна сумме фактических затрат на их приобретение (п. 10 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26; далее – Инструкция № 26).
Таким образом, инвестиционный налоговый вычет может быть применен ко всей стоимости объекта основных средств, которая отражается на счете 01 "Основные средства" при вводе его в эксплуатацию, включая, например:
– таможенные пошлины;
– транспортные расходы;
– сумму резерва по выводу основных средств из эксплуатации и иным аналогичным обязательствам;
– курсовые разницы, относимые на увеличение стоимости основных средств до их ввода в эксплуатацию, проценты по кредитам и займам, начисленные до ввода в эксплуатацию объектов основных средств и т.д.
Первоначальную стоимость созданных в организации основных средств определяют в сумме фактических прямых и распределяемых переменных косвенных затрат на их создание, за исключением случаев, установленных законодательством (п. 10 Инструкции № 26).
При расчете показателя первоначальной стоимости основных средств, который используется при определении размера инвестиционного вычета по объектам строительства, следует руководствоваться нормами Инструкции о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Минстройархитектуры РБ от 14.05.2007 № 10.
При строительстве объектов основных средств их первоначальную стоимость будут формировать затраты, которые согласно требованиям законодательства относятся на увеличение стоимости объекта строительства и которые по завершении строительства будут списаны на счет 01 "Основные средства".
Важно! Применение инвестиционного вычета не ставят в зависимость от того, погашена ли задолженность перед поставщиками (продавцами) основных средств либо нет.
Аналогичный подход применяется в отношении стоимости вложений в долгосрочные активы (реконструкции), к которой может быть применен инвестиционный вычет.
При отсутствии ограничений по применению вычета, связанных с характером объекта, инвестиционный вычет может быть применен ко всей сумме затрат по реконструкции (которая в бухгалтерском учете списана с кредита счета 08 "Вложения в долгосрочные активы" в дебет счета 01 "Основные средства").
Ограничения, установленные подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК, в зависимости от способа поступления в организацию объектов основных средств (вклад в уставный фонд, безвозмездное получение и т.п.) предусмотрены только в отношении первоначальной стоимости объектов основных средств и не касаются затрат по осуществлению капитальных вложений в такие объекты основных средств.
Пример 3
Организация в феврале 2014 г. в качестве вклада в уставный фонд получила здание стоимостью 900 млн. руб., по которому не может быть применен инвестиционный вычет.
В апреле 2014 г. осуществлены затраты по реконструкции здания на общую сумму 100 млн. руб.
Записи в феврале 2014 г. (без учета иных расходов, связанных с получением и регистрацией здания):
Д-т 08 – К-т 75 – 900 млн. руб.
– отражена стоимость основного средства, вносимого собственником имущества в счет вклада в уставный фонд организации;
Д-т 01 – К-т 08 – 900 млн. руб.
– на сформированную первоначальную стоимость основного средства.
Записи в апреле 2014 г.:
Д-т 08 – К-т 10, 70, 69 и др. – 100 млн. руб.
– на сумму затрат по реконструкции здания;
Д-т 01 – К-т 08 – 100 млн. руб.
– затраты по реконструкции увеличили первоначальную стоимость здания*.
_________________________
*Здесь и далее корреспонденция счетов составлена редакцией.
В данном случае организация не может применить инвестиционный налоговый вычет по зданию, так как оно получено в качестве вклада в уставный фонд.
Вместе с тем организация вправе применить инвестиционный вычет в отношении затрат по реконструкции здания в сумме 100 млн. руб.
Как рассчитать амортизацию по основным средствам в налоговом и бухгалтерском учете
В 2014 г. не установлена норма о том, что для целей налогообложения сумма амортизационных отчислений по объектам основных средств уменьшается на сумму примененного инвестиционного вычета (в отличие от ранее применявшейся амортизационной премии).
Важно! Это обстоятельство позволяет сделать вывод, что сумма амортизационных отчислений по данным бухгалтерского учета по объектам основных средств, по которым был применен инвестиционный вычет, будет равна сумме амортизационных отчислений в налоговом учете.
Организация в январе 2014 г. приобрела грузовой автомобиль стоимостью 840 млн. руб. (с учетом всех расходов, связанных с его приобретением), по которому применила инвестиционный вычет в размере 20 %, или 168 млн. руб.
По приобретенному автомобилю комиссией по проведению амортизационной политики установлен срок полезного использования в размере 7 лет, способ начисления амортизации – линейный, фактическая эксплуатация автомобиля начата в январе 2014 г., автомобиль задействован при осуществлении предпринимательской деятельности.
По данным бухгалтерского учета в феврале 2014 г. сумма амортизационных отчислений будет равна 10 млн. руб. (840 млн. руб. / 7 лет / 12 мес.).
Записи в 2014 г.:
Д-т 01 – К-т 08 – 840 млн. руб.
– отражена первоначальная стоимость грузового автомобиля;
Д-т 20 и др. – К-т 02 – 10 млн. руб.
– на сумму начисленной амортизации.
По данным налогового учета сумма амортизационных отчислений по грузовому автомобилю составит 178 млн. руб. (168 млн. руб. (инвестиционный вычет) + 10 млн. руб. (сумма ежемесячных амортизационных отчислений по данным бухгалтерского учета)).
В дальнейшем сумма ежемесячных амортизационных отчислений по данным бухгалтерского и налогового учета будет совпадать (с марта по декабрь 2014 г. по 10 млн. руб. ежемесячно).
В условиях 2013 г. организация имела право на применение амортизационной премии. В этом случае она могла составить следующие проводки:
Д-т 01 – К-т 08 – 840 млн. руб.
– отражена первоначальная стоимость грузового автомобиля;
Д-т 99 – К-т 65 – 30,24 млн. руб. (168 млн. руб. × 18 / 100)
– отражено начисление ОНО;
Д-т 20 и др. – К-т 02 – 10 млн. руб.
– на сумму начисленной амортизации.
В регистрах бухгалтерского учета применение инвестиционного вычета не отражают, т.е. применение инвестиционного вычета в налоговом учете не влияет на показатель амортизационных отчислений, отражаемый на счете 02 "Амортизация основных средств".
В регистрах бухгалтерского учета начисление амортизации по объектам основных средств, по которым применен инвестиционный вычет, отражают в точно таком же порядке, как если бы инвестиционный вычет по таким объектам организацией не применялся.
В каких случаях размер инвестиционного вычета не пересчитывается
В процессе эксплуатации объектов основных средств, по которым был применен инвестиционный вычет, их стоимость может изменяться (п. 14 Инструкции № 26).
Порядок применения инвестиционного вычета при реконструкции (модернизации, реставрации) объектов был рассмотрен выше.
В иных случаях стоимость объектов основных средств может быть как увеличена, так и уменьшена (например, при проведении переоценки, при списании в конце года на увеличение стоимости объектов основных средств обособленно учитываемых затрат (процентов по кредитам и займам, курсовых разниц и т.п.)). Однако размер инвестиционного вычета в таких ситуациях не пересматривается.
Пример 5
Организация в феврале 2014 г. приобрела здание, первоначальная стоимость которого составила 900 млн. руб. Срок полезного использования по данному объекту основных средств установлен в размере 40 лет, или 480 месяцев, способ начисления амортизации – линейный. По данному зданию применен инвестиционный вычет в размере 10 %, или 90 млн. руб. По состоянию на 31 декабря 2014 г. будет проведена переоценка здания.
В данной ситуации (независимо от того, будет по результатам проведения переоценки стоимость здания увеличена либо уменьшена) размер ранее примененного инвестиционного вычета пересчету не подлежит.
После проведения переоценки по состоянию на 01.01.2015 (если не будут изменены нормы налогового законодательства) сумма амортизационных отчислений изменится, но она в налоговом учете будет равна сумме амортизационных отчислений в бухгалтерском учете, как и до переоценки.
Как отразить в бухгалтерском учете временные разницы
В первом месяце применения инвестиционного вычета сумма амортизационных отчислений в налоговом учете будет отличаться от суммы амортизационных отчислений по данным бухгалтерского учета (см. пример 4).
Сумма амортизации по данным налогового учета будет больше на сумму примененного организацией инвестиционного вычета, т.е. будет возникать разница.
Однако данная разница будет являться не "временной" разницей (наличие которой влечет необходимость отражения в регистрах бухгалтерского учета отложенных налоговых активов либо отложенных налоговых обязательств), а "постоянной".
Напомним, временные разницы – это суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) – в будущих отчетных периодах.
Постоянные разницы – это суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) текущего отчетного периода и исключаемые из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в текущем и будущих отчетных периодах либо включаемые в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль текущего отчетного периода и не формирующие учетную прибыль (убыток) текущего и будущих отчетных периодов (п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 113).
Применение инвестиционного вычета не формирует учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в будущих отчетных периодах либо наоборот. Поэтому возникающая при применении инвестиционного вычета разница будет являться именно "постоянной", и ее наличие не влечет необходимости отражения в бухгалтерском учете отложенных налоговых активов либо отложенных налоговых обязательств.
Когда следует восстанавливать инвестиционный вычет, а когда – нет
Чтобы организации не начали массово "злоупотреблять" инвестиционным налоговым вычетом, в налоговом законодательстве предусмотрен ограничительный механизм, влекущий необходимость "восстановления" инвестиционного вычета в определенных случаях (подп. 3.19-6 п. 3 ст. 128 НК).
Так, в случае выбытия объектов основных средств, по которым применен инвестиционный вычет, возможны следующие варианты:
Вариант 1. Организация осуществляет отчуждение основных средств (их частей), передачу их в аренду (финансовую аренду (лизинг)), доверительное управление, безвозмездное пользование, начинает использовать при осуществлении деятельности, по которой не уплачивается налог на прибыль в связи с применением особых режимов налогообложения) до истечения 3 лет.
В этом случае инвестиционный вычет необходимо восстановить (включить в состав внереализационных доходов).
Важно! Исчисление 3-годичного срока осуществляется с момента принятия основных средств к бухгалтерскому учету (отнесения на увеличение стоимости объекта основных средства затрат по реконструкции).
Пример 6
Организация 15 января 2014 г. приобрела и ввела в эксплуатацию объект основных средств стоимостью 50 млн. руб., по которому в мае 2014 г. применила инвестиционный вычет в размере 10 %, или 5 млн. руб.
При отчуждении объекта основных средств, передаче в аренду (финансовую аренду (лизинг)), доверительное управление, безвозмездное пользование в период с 16 января 2014 г. по 15 января 2017 г. инвестиционный вычет необходимо восстановить.
При отчуждении объекта основных средств, передаче в аренду (финансовую аренду (лизинг)), доверительное управление, безвозмездное пользование в период с 16 января 2017 г. необходимость восстановления инвестиционного вычета отсутствует.
Пример 7
Организация в январе 2014 г. приобрела объект основных средств стоимостью 150 млн. руб., по которому в мае 2014 г. применила инвестиционный вычет в размере 10 %, или 15 млн. руб.
Срок полезного использования объекта основных средств – 10 лет, способ начисления амортизации – линейный. В июне 2016 г. организация продает объект основных средств.
В связи с тем что с даты применения инвестиционного вычета до даты отчуждения объекта не прошло 3 лет, организации необходимо восстановить сумму инвестиционного вычета.
При этом восстанавливается вся сумма инвестиционного вычета (в рассматриваемой ситуации в состав внереализационных доходов будет включена сумма инвестиционного вычета в размере 15 млн. руб.).
Восстановление инвестиционного вычета в регистрах бухгалтерского учета не отражают.
Пример 8
Организация в январе 2014 г. приобрела здание стоимостью 250 млн. руб., по которому в феврале 2014 г. применила инвестиционный вычет в размере 10 %, или 25 млн. руб. В июне 2016 г. она сдает часть площадей здания в аренду.
В связи с тем что с даты применения инвестиционного вычета до даты передачи части объекта основных средств в аренду не прошло 3 лет, организации необходимо восстановить сумму инвестиционного вычета.
При этом восстанавливается вся сумма инвестиционного вычета независимо от того, что в аренду сданы не все площади здания, а только их часть (в рассматриваемой ситуации в состав внереализационных доходов будет включена сумма инвестиционного вычета в размере 25 млн. руб.).
Восстановление инвестиционного вычета в регистрах бухгалтерского учета не отражают.
Дальнейшие действия организации (сдача в аренду дополнительных площадей, расторжение всех договоров аренды и возврат арендованного имущества арендодателю и т.п.) на сумму ранее восстановленного инвестиционного вычета влияния не оказывают.
Важно! В 2014 г. при применении инвестиционного вычета (в отличие от норм налогового законодательства, действовавших в 2013 г. для целей применения амортизационной премии), при частичном отчуждении, частичной передаче в аренду (финансовую аренду (лизинг)), доверительное управление, безвозмездное пользование объекта основных средств восстановление инвестиционного вычета осуществляется полностью, а не частично.
Вариант 2. Организация осуществляет отчуждение основных средств (их частей), передачу их в аренду (финансовую аренду (лизинг)), доверительное управление, безвозмездное пользование по истечении 3 лет, и при этом объекты основных средств имеют либо не имеют остаточную стоимость.
Инвестиционный вычет в такой ситуации не восстанавливается, финансовый результат по хозяйственной операции по выбытию основных средств будет одинаковым для целей бухгалтерского и налогового учета.
Пример 9
Организация в феврале 2014 г. приобрела объект основных средств стоимостью 150 млн. руб., который фактически начала эксплуатировать в апреле 2014 г. и по которому в мае 2014 г. применила инвестиционный вычет в размере 10 %, или 15 млн. руб. Срок полезного использования объекта основных средств – 10 лет (120 месяцев), способ начисления амортизации – линейный. В июне 2018 г. организация продает объект основных средств. Цена реализации – 180 млн. руб.
В связи с тем что с даты применения инвестиционного вычета до даты отчуждения объекта прошло более 3 лет, инвестиционный вычет не восстанавливается.
Переоценка объекта основных средств в период его эксплуатации не производилась, период начисления амортизационных отчислений по объекту составляет 50 месяцев (с мая 2014 г. по июнь 2018 г.).
Остаточная стоимость объекта основных средств в бухгалтерском учете на дату реализации будет равна: 150 000 000 – 150 000 000 / 120 × 50 = 87 500 000 руб.
Финансовый результат по сделке от отчуждения объекта основных средств как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения (налоговая база по налогу на прибыль в рассматриваемой ситуации) составит: 180 000 000 руб. (цена реализации) – 30 000 000 руб. (сумма НДС) – 87 500 000 руб. (остаточная стоимость объекта основных средств по данным бухгалтерского учета) = = 62 500 000 руб.
Вариант 3. Объекты основных средств (их части) выбывают как до, так и после истечения 3 лет по основаниям, не связанным с отчуждением либо передачей их в аренду (финансовую аренду (лизинг)), доверительное управление, безвозмездное пользование, их использованием в деятельности, по которой организация не уплачивает налог на прибыль в связи с применением особых режимов налогообложения.
Инвестиционный вычет в этом случае не восстанавливается, так как в подп. 3.19-6 п. 3 ст. 128 НК определен закрытый перечень оснований для включения ранее отраженного в регистрах налогового учета инвестиционного вычета в состав внереализационных доходов.
