A ↔ A

Предыдущая статья

Содержание

Следующая статья

Материал опубликован в 2014 году.
Для поиска свежих материалов по теме воспользуйтесь поиском по тегам

Какие налоги должен заплатить нерезидент – участник ООО (юридическое лицо), который продал долю в уставном фонде

Виктор Статкевич, аудитор

Иностранная организация – один из учредителей юридического лица РБ признается плательщиком налога на доходы иностранных организаций при продаже доли в уставном фонде этой белорусской организации. Особенности исчисления такого налога автор рассмотрел на конкретной ситуации. Порядок налогообложения при продаже доли в уставном фонде физическим лицом – нерезидентом РБ читайте в "ГБ", 2014, № 24, с. 61.

Ситуация. Учредитель продает долю в уставном фонде

В 2014 г. на территории Республики Беларусь было зарегистрировано ООО, учредителями которого являются нерезиденты:

– физическое лицо (гражданин США);

– юридическое лицо (резидент США).

В настоящее время участник общества (юридическое лицо, резидент США) планирует реализовать свою долю третьим лицам. При этом приобретатель данной доли (потенциальный новый участник ООО) является резидентом третьей страны – Кипра. Номинальная стоимость доли (фактически внесенный вклад в уставный фонд) составляет 1 500 долл. США, предполагаемая стоимость реализации (продажи) доли – 750 000 долл. США.

Рассмотрим налоговые обязательства, возникающие в такой ситуации.

Наличие объекта налогообложения, налоговая база и ставка по налогу на доходы при продаже доли в уставном фонде белорусской организации

Иностранные организации не являются налоговыми резидентами РБ и несут налоговую обязанность только по деятельности, осуществляемой в Республике Беларусь, или по доходам от источников в Республике Беларусь и по имуществу, расположенному на территории Республики Беларусь (п. 3 ст. 14 Налогового кодекса РБ; далее – НК).

Плательщиком налога на прибыль в Республике Беларусь признается иностранная организация, чья деятельность приводит к образованию "постоянного представительства для целей налогообложения", при ее соответствии критериям, установленным ст. 139 НК.

Сделка по отчуждению доли в уставном фонде белорусской организации, которую осуществляет иностранная организация (участник общества), согласно требованиям ст. 139 НК и иных нормативных правовых актов не приводит к признанию ее деятельности "постоянным представительством для целей налогообложения". В связи с этим иностранная организация, реализующая свою долю в уставном фонде белорусской организации, не признается плательщиком налога на прибыль.

Плательщиками налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее – налог на доходы), признаются иностранные и международные организации, в т.ч. не являющиеся юридическими лицами, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекающие доходы из источников в Республике Беларусь (ст. 145 НК).

Таким образом, иностранная организация, не осуществляющая деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, будет признаваться плательщиком налога на доходы в случае, если будет получать доходы, признаваемые объектом налогообложения. Перечень таких доходов в настоящее время установлен ст. 146 НК.

В частности, объектом обложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, признаются доходы от отчуждения долей в уставном фонде (паев, акций) организаций, находящихся на территории Республики Беларусь, либо их части (подп. 1.11.4 п. 1 ст. 146 НК). Следовательно, иностранная организация (резидент США), реализующая принадлежащую ей долю (либо часть доли) в уставном фонде белорусской организации, будет признаваться плательщиком налога на доходы, а доход, получаемый иностранной организацией от продажи доли, будет признаваться объектом обложения налогом на доходы.

Ставка налога на доходы по данному виду доходов, установленная законодательством РБ, составляет 12 % (п. 1 ст. 149 НК).

Налоговая база по налогу на доходы при отчуждении участником организации, находящейся на территории Республики Беларусь, доли в уставном фонде (пая, акций) организации определяется как общая сумма дохода за вычетом затрат на приобретение доли (пая, акций) или за вычетом суммы фактически произведенного (оплаченного) взноса (вклада) в уставный фонд такой организации; при отчуждении участником организации, находящейся на территории Республики Беларусь, части доли в уставном фонде (части пая) организации – в сумме затрат, исчисленных как произведение удельного веса отчуждаемой части доли (части пая) в доле (пае) этого участника в уставном фонде организации и суммы осуществленных участником организации затрат на приобретение доли (пая) или произведенного взноса (вклада) в уставный фонд (подп. 1.1.4 п. 1 ст. 147 НК).

При этом сумма дохода иностранной организации и сумма ее взноса (вклада) или расходы на приобретение доли в уставном фонде (паев, акций) организации подлежат пересчету в доллары США по официальному курсу, установленному Нацбанком соответственно на дату начисления доходов и на дату фактического внесения взноса (вклада) либо фактического осуществления (оплаты) расходов на приобретение доли в уставном фонде (паев, акций) организаций.

В том случае, если вклад в уставный фонд осуществлялся в долларах США и расчеты по договору купли-продажи доли осуществляются в долларах США, то необходимость их приведения к эквиваленту долларов США у налогового агента (лица, приобретающего долю) отсутствует.

Сумма налога на доходы будет определена как стоимость продажи доли за вычетом суммы ранее внесенного вклада.

Пример 1. Расчет суммы налога на доходы при условии полного внесения своей доли в уставный фонд

Сумма вклада в уставный фонд белорусской организации, фактически внесенного организацией-нерезидентом, составила 1 500 долл. США, стоимость продажи доли в уставном фонде – 750 000 долл. США.

Сумма налога на доходы составит 112 275 долл. США ((750 000 – 1 500) × 15 %).

В том случае, если объявленный размер вклада в уставный фонд был оплачен иностранной организацией неполностью, то в качестве затрат при определении налоговой базы по налогу на доходы будет приниматься только часть фактически оплаченной доли (вклада в уставный фонд).

Пример 2. Расчет суммы налога на доходы при условии частичного внесения своей доли в уставный фонд

Сумма вклада в уставный фонд белорусской организации, объявленная согласно учредительным документам, составила 1 500 долл. США, фактически внесенная организацией-нерезидентом – 1 000 долл. США. Стоимость продажи доли в уставном фонде – 750 000 долл. США.

Сумма налога на доходы составит 122 350 долл. США ((750 000 – 1 000) × 15 %).

Иностранная организация учитывает затраты при исчислении налога на доходы, если к дате начисления (выплаты) доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог на доходы с таких доходов в соответствии с гл. 15 НК, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких затратах (п. 2 ст. 149 НК).

Порядок исчисления и уплаты налога на доходы налоговым агентом, необходимость представления сведений и отчетности в налоговые органы РБ

Налоговыми агентами при начислении (перечислении) дохода иностранной организации от отчуждения долей в уставном фонде (паев, акций) организаций, находящихся на территории Республики Беларусь, либо их части, признаются иностранные организации, как открывшие представительство в Республике Беларусь, так и не имеющие в Республике Беларусь представительства (пп. 3 и 7 ст. 150 НК).

Таким образом, иностранная организация является одним из учредителей юридического лица РБ и признается плательщиком налога на доходы при продаже доли в уставном фонде этого белорусского предприятия или ее части другой иностранной организации. При этом удержание налога на доходы, а также перечисление удержанных сумм налога в бюджет и представление налоговой декларации по налогу на доходы производит покупатель доли в уставном фонде.

Если покупателем доли в уставном фонде белорусского предприятия является иностранная организация, не имеющая представительства в Республике Беларусь, представление налоговой декларации по налогу на доходы от имени иностранной организации (которая приобретает долю) может осуществлять ее представитель (в т.ч. и само белорусское предприятие, доля в уставном фонде которого отчуждается) по месту регистрации этого белорусского предприятия.

Следовательно, в отношении исчисления и уплаты налога на доходы при продаже доли в уставном фонде белорусской организации иностранному юридическому лицу (нерезиденту РБ) необходимость фактического удержания налога на доходы и перечисления его в бюджет возложена на организацию, которая приобретает данную долю и в соответствии со ст. 23 НК исполняет обязанности налогового агента.

Налог на доходы исчисляют, удерживают и перечисляют в бюджет юридические лица и индивидуальные предприниматели, начисляющие и (или) выплачивающие доход иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (п. 3 ст. 130 НК). Указанные юридические лица и индивидуальные предприниматели признаются налоговыми агентами и имеют права, несут обязанности, установленные ст. 23 НК.

Днем начисления дохода (платежа) иностранной организацией, не имеющей открытого в Республике Беларусь представительства, другой иностранной организации признается наиболее ранняя из следующих дат:

1) дата совершения хозяйственной операции на территории Республики Беларусь, с которой связано получение дохода, признаваемого объектом обложения налогом на доходы (подп. 3.1 п. 3 ст. 148 НК);

2) дата выплаты дохода иностранной организации (факта осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета) (подп. 3.2 п. 3 ст. 148 НК).

Дополнительно установлено, что в случае выплаты, списания со счетов юридических лиц или индивидуальных предпринимателей денежных средств, причитающихся иностранной организации в виде доходов, признаваемых объектом обложения налогом на доходы, на основании судебного постановления днем начисления дохода (платежа) иностранной организации признается дата отражения в бухгалтерском учете фактического исполнения решения суда, если ранее доход (платеж) не был отражен в установленном порядке в бухгалтерском учете (п. 4 ст. 148 НК).

Под выплатой дохода понимается любая форма расчетов или любой способ прекращения обязательства по выплате дохода, т.е. необходимость уплаты налога на доходы при продаже доли будет возникать как при денежной, так и при неденежной форме прекращения обязательств перед организацией, продающей долю в уставном фонде белорусской организации (ст. 150 НК).

Иностранная организация, выплачивающая доход (приобретающая долю в уставном фонде белорусской организации), обязана представить в налоговые органы РБ налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (п. 5 ст. 150 НК).

При приобретении доли в уставном фонде белорусской организации налоговая декларация (расчет) по налогу на доходы представляется в налоговый орган по месту постановки на учет организации, находящейся на территории Республики Беларусь, доля в уставном фонде (паи, акции) которой (их части) отчуждается, не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговым периодом по налогу на доходы признается календарный месяц (п. 1 ст. 150 НК). Соответственно налоговая декларация (расчет) должна быть представлена в налоговые органы РБ не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем выплаты участнику, отчуждающему свою долю, дохода от ее реализации либо иного прекращения обязательств. Налог на доходы следует перечислить в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 150 НК).

Порядок применения международных договоров об избежании двойного налогообложения

Конвенция между СССР и США по вопросам налогообложения, вступившая в силу 28.01.1976 (далее – Конвенция), применяется в отношении порядка исчисления налога на доходы иностранных организаций.

Перечень доходов, которые извлекаются на территории Республики Беларусь и которые могут не облагаться налогами на территории Республики Беларусь (при наличии подтверждения постоянного местопребывания иностранной организации на территории США), определен в ст. III Конвенции. Доходы, полученные от отчуждения (реализации) долей в уставных фондах организаций, в ст. III Конвенции не указаны.

Однако для целей применения налогового законодательства и Конвенции доходы от продажи долей в уставных фондах белорусских организаций в настоящее время налоговые органы РБ рассматривают как "доходы от коммерческой деятельности", порядок налогообложения которых определен ст. IV Конвенции.

Доходы от коммерческой деятельности, извлекаемые в одном договаривающемся государстве лицом с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве, облагаются налогами в первом договаривающемся государстве, только если они извлекаются через представительство (п. 1 ст. IV Конвенции).

Поскольку иностранная организация, которая реализует долю в уставном фонде белорусской организации, не признается "организацией, осуществляющей деятельность через представительство", то доходы, полученные такой организацией от продажи доли в уставном фонде белорусской организации, будут облагаться налогами только на территории США и в соответствии с законодательством США при условии представления иностранной организацией подтверждения своего постоянного местонахождения в США.

Важно! Если по каким-либо причинам налоговые органы РБ изменят свою позицию по данному вопросу (и не будут рассматривать доходы от реализации долей в уставном фонде белорусской организации как доходы от коммерческой деятельности для целей применения Конвенции), то согласно пп. 1 и 2 ст. XI Конвенции лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве (в данном случае – резидент США, реализующий долю в уставном фонде белорусской организации), считающее, что действия одного или обоих договаривающихся государств приводят или приведут к налогообложению его не в соответствии с Конвенцией, может независимо от средств защиты, предусмотренных законодательством договаривающихся государств, подать заявление компетентным властям договаривающегося государства, в котором оно имеет свое постоянное место пребывания или гражданином которого оно является. Если компетентные власти договаривающегося государства, которому предъявлена претензия, признают последнюю обоснованной, они будут стремиться прийти к соглашению с компетентными властями другого договаривающегося государства для того, чтобы избежать налогообложения, не соответствующего положениям Конвенции.

При достижении такого согласия компетентные власти договаривающихся государств, если это необходимо, вернут переплаченные суммы, предоставят налоговые льготы либо произведут взимание налогов.

Порядок применения положений международных договоров РБ по вопросам устранения двойного налогообложения определен в ст. 151 НК и в Инструкции о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82 (далее – Инструкция № 82).

Для получения освобождения от удержания и перечисления в бюджет налога на доходы у источника выплаты дохода или удержания и перечисления в бюджет налога на доходы у источника выплаты дохода по пониженным ставкам, установленным международным договором РБ по вопросам налогообложения (об избежании двойного налогообложения), иностранная организация самостоятельно или через налогового агента представляет в налоговые органы РБ подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым Республика Беларусь имеет действующий для нее международный договор РБ по вопросам налогообложения (далее – подтверждение постоянного местонахождения) (п. 2 Инструкции № 82). Подтверждение постоянного местонахождения представляется в виде заявления по формам согласно приложениям 1 или 2 к Инструкции № 82, или справки, составленной в произвольной форме, либо справки (иного документа) по форме, согласованной с компетентным органом иностранного государства, с которым Республика Беларусь имеет международный договор по вопросам налогообложения, либо справки (иного документа) по форме, установленной в иностранном государстве, либо выписки из международного справочника The Bankers Almanac (издательство Reed Business Information), международного каталога BIC Directory (издание S.W.I.F.T., Customer Operations Services, 1 Av, Adele, 1310 La Hulpe, Belgium) или международного справочника Airline Coding Directory (издание International Air Transport Association, Montreal – Geneva) – для иностранных организаций, указанных в части тринадцатой ст. 151 НК, которые прилагаются налоговым агентом к налоговой декларации (расчету) по налогу на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, либо могут быть представлены в налоговый орган до установленного законодательством срока представления налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы нерезидента.

Представление подтверждения постоянного местонахождения налоговым агентом производится без доверенности. Такое подтверждение может представляться в налоговый орган как до, так и после уплаты налога на доходы (ст. 151 НК).

Таким образом, иностранная организация (резидент США), которая реализовала долю в уставном фонде белорусской организации иностранной организации (резиденту Кипра), вправе получить освобождение от удержания и перечисления в бюджет налога на доходы у источника выплаты дохода. Для этих целей ей необходимо самостоятельно либо через налогового агента представить в налоговый орган РБ подтверждение о своем постоянном местонахождении на территории США, при этом подтверждение должно быть заверено компетентным органом США.

В настоящее время налоговыми органами РБ для целей применения Конвенции принимаются справки по форме 6166, которые содержат следующую информацию: наименование иностранной организации, ее идентификационный номер, налоговый период.