Большинство субъектов хозяйствования при осуществлении предпринимательской деятельности сталкиваются с вопросами, связанными с осуществлением расчетов в иностранной валюте, выбором валюты расчетов, порядком расчетов, квалификации валютных операций. Существенные изменения, внесенные в основы валютного регулирования и валютного контроля в Республике Беларусь, обязывают обеспечивать правомерность проведения расчетов в иностранной валюте, включая ее покупку на биржевом и внебиржевом валютных рынках.
Справочно: покупка иностранной валюты – это обмен банками белорусских рублей субъекта валютных операций, банка, банка-нерезидента на иностранную валюту по установленным обменным курсам (подп. 3.4.1 п. 3 Инструкции о порядке совершения валютно-обменных операций с участием юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, утвержденной постановлением Правления Нацбанка РБ от 28.07.2005 № 112; далее – Инструкция № 112).
Правомерность проведения расчетов в иностранной валюте регулируется Законом № 226-З*, Правилами № 72** и рядом иных нормативных правовых актов.
____________________
* Закон РБ от 22.07.2003 № 226-З "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее – Закон № 226-З).
** Правила проведения валютных операций, утвержденные постановлением Правления Нацбанка РБ от 30.04.2004 № 72 (далее – Правила № 72).
В табл. 1 содержится перечень отдельных вопросов, возникающих у организаций при приобретении иностранной валюты на внутреннем валютном рынке.
Обязательные реквизиты заявки регламентированы Инструкцией № 112, а ее форма является произвольной. Заявка на покупку валюты может быть оформлена и представлена в уполномоченный банк в электронном виде с применением телетрансмиссионных средств (электронная почта, факсимильная связь и т.п.) или на машинном носителе, а также в виде электронного документа (если иное не установлено договором с исполняющим банком). Данное требование предусмотрено в п. 16 Инструкции № 112. При покупке валюты для расчетов с нерезидентами по договорам, предусматривающим импорт товаров, в заявке на покупку валюты следует указывать название товара и первые 4 цифры кода товара согласно Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Республики Беларусь, утвержденной постановлением Совета Министров РБ от 25.06.2007 № 829.
Важно! С 28 августа 2014 г. увеличены суммы сделок по купле-продаже иностранной валюты на внебиржевом валютном рынке до 20 лотов (часть вторая подп. 1.2 п. 1 постановления Правления Нацбанка РБ от 11.08.2014 № 508 "О сделках купли-продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке"; далее – постановление № 508). Установленные постановлением № 508 ограничения по суммам сделок на внебиржевом валютном рынке будут действовать до 1 января 2017 г.
Согласно операционному регламенту торгового дня по сделкам покупки, продажи, конверсии иностранной валюты в ОАО "Белорусская валютно-фондовая биржа" стандартный лот по долларам США составляет 1 000 долл. США.
Организация вправе приобрести у банка неоднократно валюту по 1 контракту, но в сумме не более 20 лотов за все время действия контракта. При этом в день она может приобрести валюту у банка по разным контрактам, если общая ее сумма составит не более 20 лотов.
Специфика кредитных операций, связанная с необходимостью осуществления ежемесячных платежей по кредитному договору, позволяет организациям ежемесячно приобретать у банка иностранную валюту на погашение суммы основного долга и процентов по кредиту в сумме не более 20 лотов по одному кредитному договору в месяц (письмо Нацбанка РБ от 01.09.2014 № 31-15/335 "О применении постановления").
Внимание! Действие постановления № 508 не распространяется на валютно-обменные операции с участием физических лиц, а также на бесспорный порядок списания денежных средств со счетов плательщика, исполнения банками платежных требований, выставленных на основании исполнительных документов.
На биржевом валютном рынке сделки купли-продажи иностранной валюты по-прежнему осуществляются без ограничения максимальных сумм (подп. 1.1 п. 1 постановления № 508).
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ПОКУПКЕ ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЫ
Цель приобретения валюты определяет порядок отражения в учете расходов
Отражение разницы между курсом покупки иностранной валюты и курсом Нацбанка на дату ее покупки в бухгалтерском и налоговом учете зависит от цели приобретения иностранной валюты.
В настоящее время расходы, связанные с покупкой валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка на момент покупки коммерческие организации отражают в следующем порядке:
1) при проведении расчетов за сырье, материалы, товары (работы, услуги), по использованным на их приобретение, а также выплату зарплаты, займам, кредитам и уплате процентов по ним, по служебным командировкам за границу – списывают на себестоимость продукции, товаров (работ, услуг) и включают в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли (Д-т 20, 25, 26, 44 – К-т 51, 57, 76) (п. 16 Инструкции по бухгалтерскому учету активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденной постановлением Минфина РБ от 27.12.2007 № 199 (далее – Инструкция № 199), подп. 1.4 п. 1 Декрета Президента РБ от 30.06.2000 № 15 "О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц" (далее – Декрет № 15)).
Организации вправе относить указанные расходы на увеличение стоимости сырья, материалов, товаров. Данная возможность предоставлена п. 1 постановления Совета Министров РБ от 03.06.2011 № 704 "О некоторых вопросах переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте". В этом случае расходы следует учитывать при налогообложении прибыли по мере реализации продукции, товаров, работ, услуг, к которым они имеют отношение (ст. 130 Налогового кодекса РБ (далее – НК)). Однако воспользоваться этим правом организации могут, если расходы возникли до момента реализации активов или использования их в производстве.
Выбранный организацией порядок списания данных расходов следует закрепить в учетной политике.
Важно! В 2014 г. после вступления в силу Указа Президента РБ от 21.07.2014 № 361 "Об отдельных вопросах налогообложения, бухгалтерского учета, переоценки имущества и взимания арендной платы" (далее – Указ № 361) продолжает действовать прежний порядок учета разниц, образовавшихся между курсом покупки валюты и курсом Нацбанка на дату ее покупки, который был определен Декретом № 15 и постановлением № 704. Декрет № 15 утратит силу с 1 января 2015 г., и при учете курсовых разниц необходимо будет руководствоваться нормами Закона РБ от 12.07.2013 № 57-З "О бухгалтерском учете и отчетности" (далее – Закон № 57-З). Данный порядок предусмотрен п. 4 Указа № 361;
2) при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты основные средства и нематериальные активы (в т.ч. по использованным на эти цели займам, кредитам и процентам по ним) до ввода (передачи) их в эксплуатацию списывают на стоимость капитальных вложений; после ввода (передачи) основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию – в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость основных средств и нематериальных активов (за исключением процентов по полученным займам и кредитам).
В бухучете данные операции отражают следующими записями:
Д-т 08 – К-т 51, 52, 76 и др.
– до ввода (передачи) их в эксплуатацию;
Д-т 01, 04 – К-т 08)
– после ввода (передачи) их в эксплуатацию (за исключением процентов по полученным займам и кредитам) в конце отчетного квартала и (или) года (часть вторая подп. 1.4.2 п. 1 Декрета № 15).
Внимание! Отнесение расходов по покупке иностранной валюты в сумме разницы между курсом Нацбанка и курсом покупки на стоимость объектов основных средств не предусмотрено в Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26. Следовательно, по мнению автора, образовавшиеся в учете разницы необходимо списывать в соответствии с нормами, установленными Декретом № 15;
3) в остальных случаях, не предусмотренных частями первой и второй подп. 1.4.2 п. 1 Декрета № 15, – относят к прочим расходам по текущей деятельности, а в налоговом учете признают внереализационными расходами, неучитываемыми при налогообложении прибыли (Д-т 90-10 – К-т 51, 52, 76 и др.).
Доходы, связанные с покупкой иностранной валюты, включают в налогооблагаемую прибыль
Разница между курсом покупки иностранной валюты и курсом Нацбанка на дату ее покупки в виде дохода возникает в случае, если курс Нацбанка на дату проведения торгов выше курса, сложившегося на биржевых торгах.
Порядок отражения доходов, связанных с покупкой валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка на дату ее покупки, если валюта приобретена по курсу ниже курса, установленного Нацбанком, не предусмотрен нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
Руководствуясь п. 13 Инструкции № 102*, подп. 3.20 п. 3 НК, по мнению автора, данные доходы в учете следует отражать в составе прочих доходов по текущей деятельности, учитываемых при налогообложении прибыли (Д-т 51, 52, 76 – К-т 90-7).
________________
* Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102).
Проанализируем перечень отдельных типовых хозяйственных операций по покупке иностранной валюты на внутреннем валютном рынке в табл. 2.
_________________
* Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), допускает введение организациями дополнительных субсчетов к счетам бухгалтерского учета, установленным данным документом. В рамках темы настоящей статьи это необходимо, если дата проведения биржевых торгов и дата зачисления купленной иностранной валюты на специальный валютный счет организации не совпадают. В этом случае к счету 57 целесообразно открыть дополнительный субсчет, например 57-4, где будет учитываться валюта с даты проведения торгов на бирже до даты ее зачисления на специальный валютный счет организации. Далее на примере будет показано применение дополнительно введенного субсчета к счету 57.
Курсовые разницы по переоценке иностранной валюты в пути включают во внереализационные доходы
Обязательность проведения переоценки валютных средств в пути, при изменении Нацбанком курса на дату совершения операции, а также на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период предусмотрена подп. 1.1 п. 1 Декрета № 15.
В бухгалтерском учете курсовые разницы, возникающие при переоценке активов, выраженных в валюте, включают в состав доходов и расходов по финансовой деятельности и учитывают на счете 91 (абз. 5 п. 7 Инструкции № 199, п. 71 Инструкции № 50, абз. 6 п. 15 Инструкции № 102).
В налоговом учете эти доходы (расходы) следует отражать в составе внереализационных доходов (расходов), учитываемых при налогообложении прибыли (подп. 1.2.3 п. 1 Декрета № 15, подп. 3.17 п. 3 ст. 128 и подп. 3.24 п. 3 ст. 129 НК).
Рассмотрим на примерах порядок отражения операций по покупке иностранной валюты.
Пример 1. Приобретение валюты для погашения кредита банка
16 сентября 2014 г. коммерческая торговая организация отправила заявку на приобретение 6 500 евро на бирже, перечислив банку рублевый эквивалент в сумме 89 050 000 руб. (исходя из максимального курса покупки валюты – 13 700 руб. за 1 евро). Валюта приобреталась под погашение задолженности по краткосрочному кредиту банка (основной долг). Кредитные средства были использованы ранее для расчета с организацией – нерезидентом РБ (поставщиком товаров).
Согласно заявке дата проведения торгов – 17 сентября 2014 г., а зачисление приобретенной валюты на специальный счет организации – 19 сентября 2014 г.
Банк взимает комиссионное вознаграждение (комиссию) по пониженной ставке – 0,3 % от стоимости приобретенной валюты по курсу, сложившемуся на бирже в день торгов. Торги состоялись, и в этот же день банку была перечислена комиссия в сумме 265 785 руб.
Курс евро, установленный на бирже в день проведения торгов, – 13 630 руб. за 1 евро.
Курс евро, установленный Нацбанком, составил:
– 17 сентября 2014 г. – 13 690 руб. за 1 евро;
– 19 сентября 2014 г. – 13 560 руб. за 1 евро.
В бухгалтерском учете необходимо составить следующие проводки (см. табл. 3):
_____________________
* Операции по переоценке кредиторской задолженности перед банком по краткосрочному кредиту банка (основной долг) не приводятся.
Пример 2. Приобретаем валюту для расчетов по выплате дивидендов
Коммерческая торговая организация отправила заявку на приобретение 15 000 долл. США на бирже, перечислив рублевый эквивалент в сумме 159 000 000 руб. (исходя из максимального курса покупки валюты – 10 600 руб. за 1 долл. США). Валюта приобретается для расчетов с физическим лицом – нерезидентом РБ (учредителем) по выплате ему дивидендов за прошлый год.
В день проведения торгов банку перечислена комиссия в сумме 789 000 руб.
Курс доллара США, установленный на бирже в день проведения торгов, – 10 520 руб. за 1 долл. США.
Курс доллара США, установленный Нацбанком на дату проведения торгов, – 10 500 руб. за 1 долл. США.
В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи (см. табл. 4):
__________________
* Операции по фактической выплате дивидендов в валюте физическому лицу не рассматриваются.
** По мнению автора, уплаченная банку комиссия, связанная с приобретением валюты для выплаты дивидендов физическому лицу – нерезиденту РБ, включается в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, как другие расходы, потери, убытки плательщика при осуществлении своей деятельности, непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав. Такие расходы отражаются не ранее даты их фактического осуществления (возникновения) (подп. 3.27 п. 3 ст. 129 НК).
Далее остановимся на такой валютной операции, как перевод с покупкой. Ее суть заключается в следующем: в рамках одной операции перевода денежных средств списание со счета плательщика осуществляется в белорусских рублях, а зачисление на счет получателя – в иностранной валюте. Как видно, необходимость в использовании специального валютного счета отпадает, так как приобретенная валюта сразу подлежит перечислению получателю, указанному плательщиком в платежном поручении на перевод с покупкой. Рассмотрим бухгалтерские записи при применении такой валютной операции.
Пример 3. Приобретаем валюту для расчетов с поставщиком и для пополнения карт-счета организации
Для осуществления расчетов с юридическим лицом – нерезидентом РБ (поставщиком сырья и материалов), а также для пополнения карт-счета производственная коммерческая организация перечислила банку рублевый эквивалент в сумме 106 800 000 руб. (что эквивалентно 10 000 долл. США) на приобретение иностранной валюты на внебиржевом валютном рынке. Курс покупки иностранной валюты, установленный обслуживающим банком, – 10 680 руб. за 1 долл. США.
Приобретенная валюта на основании платежного поручения на перевод с покупкой направлена обслуживающим банком:
– поставщику – нерезиденту РБ в счет оплаты товаров – 8 000 долл. США;
– на пополнение карт-счета – 2 000 долл. США. Банковская карта будет использована командируемыми лицами за границей в производственных интересах организации.
Курс доллара США, установленный Нацбанком, на дату осуществления перевода с покупкой составил 10 580 руб. за 1 долл. США.
Учетной политикой организации на 2014 г. установлено списывать образовавшиеся в учете разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка на момент покупки в соответствии с нормами Декрета № 15.
В рассматриваемой ситуации к счету 55 открыт дополнительный субсчет 55-4 "Банковские карты".
В бухгалтерском учете эти операции необходимо отразить так (см. табл. 5):
