* Новации, произошедшие в применении ставок и вычетов по подоходному налогу, доступны для подписчиков электронного "ГБ"
Правило 1: размер применяемой ставки налога зависит от даты фактического получения дохода
Чтобы правильно определить размер применяемой ставки подоходного налога – 12 % или 13 %, налоговым агентам в первую очередь необходимо определить дату фактического получения дохода.
Справочно: повышающие налоговые ставки применяются с момента (даты) вступления их в силу и распространяют свое действие на налоговые или отчетные периоды, на которые приходится дата фактического получения дохода (п. 8 ст. 3 НК).
Так, для исчисления подоходного налога с доходов в виде оплаты труда датой фактического получения плательщиком такого дохода признают последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 1-1 ст. 172 НК).
Ситуация 1. Работник получил в январе зарплату за декабрь
В организации установлены следующие сроки выплаты заработной платы: за первую половину месяца – 25-го числа, за вторую половину месяца – 10-го числа следующего месяца. В соответствии с установленными сроками заработная плата за вторую половину декабря 2014 г. будет выплачиваться 10 января 2015 г.
С учетом того что в рассматриваемой ситуации датой фактического получения работниками дохода в виде оплаты труда за вторую половину декабря 2014 г. является последний день месяца, за который им был начислен этот доход (31 декабря 2014 г.), при исчислении с него подоходного налога следует применять ставку подоходного налога, действовавшую в 2014 г., т.е. 12 %.
Правило 2: отдельные доходы, исчисленные в декабре 2014 г., но приходящиеся на январь 2015 г., должны включаться в доходы января
Доходы (за период нахождения плательщика в отпуске, пособия по временной нетрудоспособности, перерасчеты доходов за выполнение трудовых или иных обязанностей), исчисленные в одном месяце, но приходящиеся на другие месяцы (в т.ч. предыдущего или следующего календарного года), включают в доходы месяца, за который они начислены (подп. 3.1 п. 3 ст. 175 НК).
Ситуация 2. Подоходный налог с доходов, полученных в декабре 2014 г., в т.ч. и за январь 2015 г.
Работнику организации (место основной работы) предоставлен ежегодный трудовой отпуск с 15 декабря 2014 г. по 12 января 2015 г. Сумма отпускных составила 4 700 000 руб., в т.ч. сумма отпускных, начисленная за декабрь 2014 г., – 2 500 000 руб., а за январь 2015 г., – 2 200 000 руб.
Начисленная заработная плата за отработанные в декабре 2014 г. дни составила 3 150 000 руб.
Этому работнику 12 декабря 2014 г. организация выплатила заработную плату за отработанные в декабре 2014 г. дни и отпускные.
В соответствии с установленными в организации сроками выплаты заработной платы данному работнику 10 февраля 2015 г. выплачивается заработная плата за вторую половину января 2015 г., начисленный размер которой составил 3 420 000 руб.
Данный работник права на стандартные налоговые вычеты, установленные подп. 1.2 и 1.3 п. 1 ст. 164 НК, не имеет.
В рассматриваемой ситуации налоговый агент должен был:
1) включить в состав доходов декабря 2014 г. отпускные в размере 2 500 000 руб. и по совокупности с заработной платой за этот месяц (3 150 000 руб.) исчислить подоходный налог по ставке 12 %, а также удержать и перечислить его в бюджет.
Сумма подоходного налога, подлежащая удержанию с этих доходов, составит 678 000 руб. ((2 500 000 + 3 150 000) × 12 % / 100 %);
2) отдельно исчислить подоходный налог с суммы отпускных, начисленных за январь 2015 г. (2 200 000 руб.).
Указанная сумма включается в состав доходов следующего календарного года и подлежит налогообложению по совокупности с другими полученными в январе 2015 г. доходами;
3) предоставить работнику стандартный налоговый вычет при исчислении в декабре 2014 г. подоходного налога с суммы отпускных за январь 2015 г.
Поскольку доход работника на момент выплаты отпускных за январь не превысил 3 830 000 руб., вычет следовало представить в размере 630 000 руб. (подп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК).
Сумма подоходного налога при этом составила бы 188 400 руб. ((2 200 000 – 630 000) × 12 % / 100 %).
То есть налоговому агенту следовало при выплате в декабре 2014 г. заработной платы за отработанные в декабре 2014 г. дни и отпускных удержать подоходный налог в размере 866 400 руб. (678 000 + + 188 400);
4) при исчислении налога с заработной платы за январь 2015 г. произвести перерасчет подоходного налога с учетом:
– новой ставки налога и нового размера стандартного налогового вычета;
– суммы отпускных за январь и удержанной с нее суммы подоходного налога.
Отметим, что при исчислении подоходного налога с доходов, полученных за январь 2015 г., налоговый агент не вправе будет предоставить этому работнику стандартный налоговый вычет, установленный подп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК, в размере 730 000 руб., так как его доход за январь 2015 г. превысил 4 420 000 руб. (3 420 000 + 2 200 000 = 5 620 000).
Таким образом, к удержанию из заработной платы за январь 2015 г. подлежит подоходный налог в размере 542 200 руб. (5 620 000 × 13 % / 100 % – 188 400), а к выплате 10 февраля 2015 г. соответственно 2 877 800 руб. (3 420 000 – 542 200).
Ситуация 3. Работник находился на больничном в декабре 2014 г. и январе 2015 г.
В январе 2015 г. работник предприятия (место основной работы) в бухгалтерию представил больничный лист, согласно которому он с 22 декабря 2014 г. по 5 января 2015 г. был временно нетрудоспособным. При этом начисленная сумма за время нахождения на больничном составила 1 690 000 руб., в т.ч. за декабрь 2014 г. – 1 040 000 руб., а за январь 2015 г. – 650 000 руб.
В соответствии с установленными в организации сроками выплаты заработной платы данному работнику 10 февраля 2015 г. выплачена заработная плата за вторую половину января 2015 г., начисленный размер которой составил 3 250 000 руб.
Всего сумма начисленного дохода, подлежащего к выплате 10 февраля 2015 г., составила 4 940 000 руб. (1 690 000 + 3 250 000).
Начисленная сумма пособия по временной нетрудоспособности за время нахождения на больничном в декабре 2014 г. в размере 1 040 000 руб. должна быть включена в доходы этого месяца и соответственно налоговый агент с учетом данной суммы должен произвести перерасчет подоходного налога за декабрь 2014 г.
В свою очередь начисленная сумма пособия по временной нетрудоспособности за время нахождения на больничном в январе 2015 г. (650 000 руб.) включается в доход января 2015 г.
Таким образом, начисленный доход за январь составит 3 900 000 руб. (3 250 000 + 650 000), который подлежит налогообложению по ставке 13 %.
При этом при определении налоговой базы за январь 2015 г. налоговый агент вправе предоставить стандартный налоговый вычет, установленный подп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК, в размере 730 000 руб., так как начисленный доход за этот месяц не превысил установленный предел в размере 4 420 000 руб.
Правило 3: подотчетные суммы, по которым не отчитались в установленные сроки в ноябре – декабре 2014 г., включаются в доходы 2015 г.
Если налоговому агенту не представлены в установленные законодательством сроки документы и отчеты о расходовании сумм, полученных под отчет, не сданы неизрасходованные остатки таких сумм и в пределах 30-дневного периода со дня истечения этого срока источником выплаты не принято распоряжение об удержании задолженности по ним, такие суммы включаются в доходы месяца, следующего за месяцем истечения указанных сроков (подп. 3.2 п. 3 ст. 175 НК) |*|.
* Практика определения доходов, облагаемых подоходным налогом, в т.ч. и в отношении командировочных расходов, доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Ситуация 4. Неизрасходованные и своевременно не удержанные нанимателем командировочные являются доходом работника
Согласно приказу руководителя организации ее работник с 17 по 19 ноября 2014 г. направлен в служебную командировку в г. Минск. Командированному работнику нанимателем выдан денежный аванс в пределах сумм, причитающихся на оплату стоимости проезда к месту служебной командировки и обратно, суточных, а также расходов по найму жилого помещения в размере 1 080 000 руб.
В связи с досрочным выполнением служебного задания на командировку работник прибыл из нее на день раньше, и 18 ноября 2014 г. им был представлен авансовый отчет. При этом в установленные законодательством сроки налоговому агенту не сданы неизрасходованные остатки этих сумм (365 000 руб.) и нанимателем данная сумма не была удержана с работника.
В рассматриваемой ситуации возврат неиспользованных сумм должен был быть произведен работником не позднее 21 ноября 2014 г.
Так как работник не вернул неиспользованную сумму командировочных (365 000 руб.), а наниматель не удержал ее в течение 30 календарных дней со дня представления авансового отчета, организация при исчислении подоходного налога должна:
1) включить ее в доходы месяца, следующего за месяцем истечения указанных сроков, т.е. в доходы января 2015 г.;
2) применить к ней ставку налога 13 %.
Порядок и сроки представления авансового отчета определены:
– п. 8 Инструкции о порядке и размерах возмещения расходов при служебных командировках в пределах Республики Беларусь, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.04.2000 № 35.
Командированные работники, получившие денежные средства под отчет, в т.ч. с использованием корпоративной (личной) банковской платежной карточки, на расходы, связанные со служебными командировками, обязаны представить в бухгалтерскую службу организации авансовый отчет об израсходованных суммах и возвратить в кассу неиспользованные денежные средства в сроки, установленные законодательством;
– п. 35 Инструкции о порядке ведения кассовых операций и порядке расчетов наличными денежными средствами в белорусских рублях на территории Республики Беларусь, утвержденной постановлением Правления Нацбанка РБ от 29.03.2011 № 107 (далее – Инструкция № 107).
Лица, получившие наличные деньги, в т.ч. с использованием корпоративных дебетовых карточек, под отчет на предстоящие расходы обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, представить в бухгалтерскую службу отчет об израсходованных суммах и возвратить в кассу неиспользованные наличные деньги, за исключением случаев, установленных в п. 1 части второй ст. 107 Трудового кодекса РБ (далее – ТК);
– п. 40 Инструкции № 107.
В случае если работнику под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, выдавались наличные деньги, работник обязан не позднее 3 рабочих дней (работники подразделений юридического лица, расположенных в населенных пунктах вне места нахождения юридического лица, представляющие отчет в бухгалтерскуюслужбу юридического лица, – не позднее 5 рабочих дней) со дня возвращения из командировки, исключая день прибытия, представить в бухгалтерскую службу юридического лица, подразделения отчет об израсходованных суммах с приложением документов, подтверждающих произведенные расходы.
При этом возврат неизрасходованных сумм денежных средств осуществляется в сроки, установленные для представления отчета об израсходованных суммах. Исключением являются случаи, указанные в п. 1 части второй ст. 107 ТК.
Правило 4: премии, индексация и иные доходы включаются в доход того месяца, в котором было их начисление
Доходы, выплачиваемые по решению суда, а также доходы, выплачиваемые в виде индексации заработной платы и денежного довольствия в связи с повышением цен на товары (работы, услуги), в виде премий и вознаграждений любого характера и периодичности, по договорам гражданско-правового характера, налоговый агент должен включать в доходы того месяца, в котором осуществляется их начисление. При этом период времени, за который такие суммы выплачиваются, значения не имеет (подп. 3.3 п. 3 ст. 175 НК) |*|.
* Практика обложения подоходным налогом доходов, полученных работниками организаций в виде премий и других поощрений в честь новогодних праздников, доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Исключение: доходы в виде отпускных, пособий по временной нетрудоспособности, перерасчеты доходов за выполнение трудовых или иных обязанностей (подп. 3.1 п. 3 ст. 175 НК).
Ситуация 5. Индексация зарплаты, начисленная в январе за декабрь, включается в доходы января
В организации установлены следующие сроки выплаты заработной платы: за первую половину месяца – 20-го числа, за вторую половину месяца – 5-го числа следующего месяца. В январе 2015 г. организацией в связи с инфляцией произведена индексация заработной платы работников за декабрь 2014 г.
В рассматриваемой ситуации сумму индексации заработной платы работников за декабрь 2014 г. следует включить в состав доходов января 2015 г. и исчислить налог по совокупности с другими начисленными за этот месяц доходами по ставке в размере 13 %.
Ситуация 6. Премия, начисленная в январе за декабрь, включается в доходы января
Сотруднику организации (место основной работы) по итогам работы за декабрь 2014 г. в январе 2015 г. начислена премия в размере 1 500 000 руб. При этом начисленная заработная плата за январь 2015 г. этого сотрудника составила 3 500 000 руб.
С учетом того что сумма премии должна включаться в доход того месяца, в котором она начислена и выплачивается и в котором соответственно с нее должен быть удержан подоходный налог, она подлежит суммированию с заработной платой за январь 2015 г.и налогообложению по ставке 13 %. При этом размер дохода за этот месяц составит 5 000 000 руб.
При определении налоговой базы |*| за январь 2015 г. налоговый агент не вправе предоставить данному сотруднику стандартный налоговый вычет в размере 730 000 руб., установленный подп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК, поскольку его доход за этот месяц превысил установленный предел (4 420 000 руб.).
* Новации, произошедшие в порядке определения налоговой базы, доступны для подписчиков электронного "ГБ"
Ситуация 7. Доходы по договору подряда, начисленные в январе за декабрь, включаются в доходы января
Строительная организация в соответствии с заключенным с физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, договором подряда в январе 2015 г. начислила 21 000 000 руб. за выполненные им в декабре 2014 г. и в январе 2015 г. работы при строительстве индивидуального жилого дома.
У данного физического лица отсутствуют:
– место основной работы;
– права на стандартные налоговые вычеты, установленные подп. 1.2 и 1.3 п. 1 ст. 164 НК.
В рассматриваемой ситуации строительная организация, как налоговый агент, должна доходы по договору подряда включить в доходы того месяца, в котором осуществляется их начисление, независимо от того, за какие периоды времени такие суммы выплачиваются (подп. 3.3 п. 3 ст. 175 НК). То есть доходы за декабрь 2014 г. надо включить в состав доходов января 2015 г. и облагать подоходным налогом по ставке 13 %.
При определении налоговой базы за январь 2015 г. налоговый агент не вправе предоставить данному лицу стандартный налоговый вычет, установленный подп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК, в размере 730 000 руб., так как его доход за этот месяц превысил установленный предел (4 420 000 руб.).
На основании изложенного строительная организация, как налоговый агент, должна исчислить подоходный налог со всей суммы, начисленной в январе 2015 г., – 21 000 000 руб.
При этом сумма подоходного налога составит 2 730 000 руб. (21 000 000 × 13 % / 100 %).
Правило 5: в отношении отдельных доходов, исчисленных в январе 2015 г. за декабрь 2014 г., следует применять размеры стандартных вычетов, действовавших в 2014 г.
Налоговый агент должен из начисленного дохода произвести вычитание стандартных налоговых вычетов в размерах, действовавших в месяце, за который исчисляется подоходный налог с физических лиц (подп. 3.4 п. 3 ст. 175 НК).
Ситуация 8. Премия, начисленная в январе за 2-е полугодие 2014 г., включается в доходы января
Работнице организации (место основной работы) с 1 декабря 2014 г. предоставлен отпуск по уходу за ребенком до достижения им возраста 3 лет.
В январе 2015 г. данной работнице по итогам работы за 2-е полугодие 2014 г. начислена премия в размере 3 000 000 руб. Кроме того, в январе 2015 г. ей за декабрь 2014 г. начислено государственное пособие по уходу за ребенком в возрасте до 3 лет в размере 2 233 950 руб. Всего в январе 2015 г. за декабрь 2014 г. ей начислено 5 233 950 руб.
В рассматриваемом случае в доход января 2015 г. включают только сумму премии, поскольку пособие по уходу за ребенком в возрасте до 3 лет не признается доходом, подлежащим обложению подоходным налогом.
С учетом того что размер подлежащего налогообложению дохода за январь 2015 г. не превысил 4 420 000 руб., налоговый агент вправе предоставить данной работнице стандартный налоговый вычет, установленный подп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК, в размере 730 000 руб. (т.е. в размерах, действующих с января 2015 г.).
При этом сумма подоходного налога составит 295 100 руб. ((3 000 000 – 730 000) × 13 % / 100 %).
Справочно: от подоходного налога освобождаются пособия по государственному социальному страхованию и государственному социальному обеспечению и надбавки к ним, кроме пособий по временной нетрудоспособности (в т.ч. пособий по уходу за больным ребенком), пособия по безработице, субсидии для компенсации расходов безработных в связи с организацией предпринимательской деятельности, выплачиваемые из средств бюджета государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь, пособия, выплачиваемые из средств республиканского и местных бюджетов (подп. 1.1 п. 1 ст. 163 НК).
Согласно ст. 10 Закона РБ от 31.01.1995 № 3563-ХII "Об основах государственного социального страхования" по государственному социальному страхованию застрахованные граждане обеспечиваются, в частности, пособиями, связанными с уходом за ребенком в возрасте до 3 лет.
Ситуация 9. Перерасчет подоходного налога при увольнении работника
1. Работнику организации (место основной работы) предоставлен ежегодный трудовой отпуск с 1 по 20 декабря 2014 г. Сумма отпускных составила 3 200 000 руб. Начисленная заработная плата за отработанные в декабре 2014 г. дни – 1 500 000 руб. Всего сумма доходов за декабрь 2014 г. составила 4 700 000 руб. Данный работник права на стандартные налоговые вычеты, установленные подп. 1.2 и 1.3 п. 1 ст. 164 НК, не имеет.
Часть трудового отпуска была предоставлена этому работнику авансом.
С учетом того что размер подлежащего налогообложению дохода работника за декабрь 2014 г. превысил 3 830 000 руб., организация при исчислении с него подоходного налога не применила стандартный налоговый вычет, установленный подп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК. При этом размер подоходного налога, удержанного за этот месяц, составил 564 000 руб. (4 700 000 × 12 % / 100 %).
2. С 26 января 2015 г. работник уволился. При выплате ему окончательного расчета (3 900 000 руб.) по распоряжению нанимателя из него удержаны отпускные, выплаченные за неотработанную часть трудового отпуска, в размере 1 100 000 руб.
В этом случае организация с учетом положений подп. 3.1 и 3.3 п. 3 ст. 175 НК при удержании с работника сумм, выплаченных за неотработанную часть трудового отпуска, должна произвести перерасчет налоговой базы по подоходному налогу того месяца, за который они начислены, т.е. за декабрь 2014 г., исходя из размеров стандартных налоговых вычетов и размера налоговой ставки, действовавших в этом месяце |*|.
* Основные изменения, произошедшие в порядке применения подоходного налога, доступны для всех читателей GB.BY
