(Продолжение. Начало см.: "ГБ", 2015, № 9, с. 73–79.)
3. У белорусской организации имеется контролируемая задолженность перед физическими лицами, которые являются налоговыми резидентами Республики Беларусь и прямо владеют более чем 20 % акций (паев, долей в уставном фонде) этой белорусской организации
Важно! Наличие либо отсутствие контролируемой задолженности перед физическим лицом, которое является одним из учредителей (участников) либо собственником белорусской компании, зависит не от гражданства либо места жительства такого физического лица, а от того, будет ли это физическое лицо обладать статусом налогового резидента.
Порядок определения налогового резидентства физического лица в настоящее время закреплен в п. 1 ст. 17 НК: налоговыми резидентами Республики Беларусь признаются физические лица, которые фактически находились на территории Республики Беларусь в календарном году более 183 дней. Физические лица, которые фактически находились за пределами территории Республики Беларусь 183 дня и более в календарном году, не признаются налоговыми резидентами Республики Беларусь.
Порядок подтверждения физическим лицом времени фактического нахождения на территории Республики Беларусь, представления в налоговые органы документов, необходимых для этого подтверждения, и перечень таких документов помимо ст. 17 НК также установлены гл. 3 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по подоходному налогу с физических лиц, подтверждения физическим лицом времени фактического нахождения на территории Республики Беларусь, представления физическим лицом подтверждения статуса резидента иностранного государства, представления сведений налоговыми агентами, банками, операторами почтовой связи, утвержденной постановлением МНС Республики Беларусь от 31.12.2010 № 100 (далее – Инструкция № 100).
Пример 11. В течение 2015 г. собственником УП является одно и то же физическое лицо
Собственником юридического лица (резидент Республики Беларусь) – унитарного предприятия (УП) "А" является физическое лицо (гражданин Республики Беларусь). В течение 2015 г. собственник общества оказывал УП "А" маркетинговые и информационные услуги. По состоянию на 31 декабря 2015 г. все услуги полностью оплачены. Общая сумма расходов по приобретению услуг за 2015 г. составила 150 млн. руб.
В рассматриваемом примере задолженность УП "А" перед физическим лицом будет признаваться контролируемой и белорусской организации необходимо будет рассчитать, какую стоимость приобретенных в 2015 г. услуг в размере 150 млн. руб. можно будет включить в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли.
Пример 12. В 2015 г. в УП произошла смена собственника
Собственником юридического лица "А" (резидент Республики Беларусь), созданного в форме УП, является физическое лицо Иванов И.И. В течение 2015 г. Иванов И.И. оказывал маркетинговые и информационные услуги УП "А". По состоянию на 31 декабря 2015 г. все услуги полностью оплачены. Общая сумма расходов по приобретению услуг за 2015 г. составила 150 млн. руб. В ноябре 2015 г. УП "А" было реализовано как имущественный комплекс физическому лицу Сидорову С.С. По состоянию на 31 декабря 2015 г. собственником УП "А" является Сидоров С.С. На протяжении 2015 г. Сидоров С.С. оказывал УП "А" услуги по управлению организацией, общая стоимость которых составила 700 млн. руб. Согласно ст. 17 НК и Инструкции № 100 Иванов И.И. и Сидоров С.С. признаются налоговыми резидентами Республики Беларусь.
В рассматриваемом примере задолженность УП "А" перед Ивановым И.И. не будет признаваться контролируемой и расходы по маркетинговым и информационным услугам в размере 150 млн. руб. (если их приобретение связано с процессом производства и реализации товаров (работ, услуг)) будут в полной сумме включены в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли за 2015 г.
Задолженность УП "А" перед Сидоровым С.С. будет признаваться контролируемой, и белорусской организации необходимо будет рассчитать, какую стоимость приобретенных в 2015 г. услуг по управлению в размере 700 млн. руб. можно будет включить в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли.
Пример 13. Два участника ООО: услуги оказаны одним из них
ООО "А" имеет 2 участников:
– Иванов И.И. – доля 70 %;
– Сидоров С.С. – доля 30 %.
В течение 2015 г. Иванов И.И. оказывал ООО "А" услуги по управлению организацией. По состоянию на 31 декабря 2015 г. задолженность по оплате услуг составила 20 млн. руб., общая сумма расходов по приобретению услуг за 2015 г. – 500 млн. руб. Сидоров С.С. на протяжении 2015 г. какие-либо услуги ООО "А" не оказывал. Иванов И.И. и Сидоров С.С. в 2015 г. признавались налоговыми резидентами Республики Беларусь. По состоянию на 31 декабря 2015 г. доли участников не изменились.
В рассматриваемом примере задолженность ООО "А" перед Ивановым И.И. будет признаваться контролируемой и белорусской организации необходимо будет рассчитать, какую стоимость приобретенных в 2015 г. услуг в размере 500 млн. руб. можно будет включить в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли.
Пример 14. Один из участников ООО в 2015 г. продает часть своей доли
ООО "А" имеет 2 участников:
– Иванов И.И. – доля 70 %;
– Сидоров С.С. – доля 30 %.
В течение 2015 г. Иванов И.И. оказывал ООО "А" услуги по управлению организацией. По состоянию на 31 декабря 2015 г. задолженность по оплате услуг составила 20 млн. руб., общая сумма расходов по приобретению услуг за 2015 г. – 500 млн. руб. Сидоров С.С. на протяжении 2015 г. какие-либо услуги ООО "А" не оказывал. В октябре 2015 г. Иванов И.И. продал часть своей доли физическому лицу Петрову П.П. По состоянию на 31 декабря 2015 г. доли участников составляют:
– Иванов И.И. – доля 15 %;
– Сидоров С.С. – доля 30 %;
– Петров П.П. – доля 55 %.
В рассматриваемом примере задолженность ООО "А" перед Ивановым И.И. не будет признаваться контролируемой и расходы по услугам по управлению в размере 500 млн. руб. (если их приобретение связано с процессом производства и реализации товаров (работ, услуг)) будут в полной сумме включены в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли за 2015 г.
Аналогичный порядок применяется и в таких ситуациях, когда участниками белорусской организации будут являться и юридические, и физические лица.
Пример 15. В результате выхода участников ООО имело место перераспределение долей
ООО "А" имеет 4 участников:
– Иванов И.И. – доля 30 %;
– Сидоров С.С. (в 2015 г. не является налоговым резидентом Республики Беларусь) – доля 15 %;
– ООО "Б" – доля 22 %;
– ООО "В" – доля 33 %.
В течение 2015 г. Иванов И.И. оказывал ООО "А" услуги по управлению организацией. По состоянию на 31 декабря 2015 г. задолженность по оплате услуг составила 20 млн. руб., общая сумма расходов по приобретению услуг за 2015 г. – 500 млн. руб. В течение 2015 г. Сидоров С.С. оказывал ООО "А" маркетинговые услуги. По состоянию на 31 декабря 2015 г. задолженность по оплате услуг отсутствует. Общая сумма расходов по приобретению услуг за 2015 г. составила 70 млн. руб. В течение 2015 г. ООО "Б" оказывало ООО "А" услуги по предоставлению информации. По состоянию на 31 декабря 2015 г. задолженность по оплате услуг отсутствует. Общая сумма расходов по приобретению услуг за 2015 г. составила 200 млн. руб. В октябре 2015 г. Иванов И.И. вышел из состава участников общества. В ноябре 2015 г. ООО "Б" продало свою долю ООО "Г". ООО "В" и ООО "Г" на протяжении 2015 г. какие-либо услуги ООО "А" не оказывали.
По состоянию на 31 декабря 2015 г. в результате выхода участников, а также перераспределения долей в соответствии с решением участников общества доли участников составляют:
– Сидоров С.С. – доля 25 %;
– ООО "В" – доля 35 %;
– ООО "Г" – доля 40 %.
В рассматриваемом примере задолженность ООО "А" перед Ивановым И.И. не будет признаваться контролируемой, так как он по состоянию на 31 декабря 2015 г. не владеет какой-либо долей (ее частью) в ООО "А". Соответственно расходы по услугам по управлению в размере 500 млн. руб. (если их приобретение связано с процессом производства и реализации товаров (работ, услуг)) будут в полной сумме включены в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли за 2015 г.
Задолженность ООО "А" перед Сидоровым С.С. не будет признаваться контролируемой, так как он по состоянию на 31 декабря 2015 г. хоть и владеет в ООО "А" более чем 20 % долей, но при этом не является налоговым резидентом Республики Беларусь.
Задолженность ООО "А" перед ООО "Б" не будет признаваться контролируемой, так как ООО "Б" по состоянию на 31 декабря 2015 г. не владеет какой-либо долей (ее частью) в ООО "А".
4. У белорусской организации имеется контролируемая задолженность перед физическими лицами, которые являются налоговыми резидентами Республики Беларусь и косвенно владеют более чем 20 % акций (паев, долей в уставном фонде) этой белорусской организации
Важно! Правила, предусмотренные ст. 20 НК, применяются также при определении доли участия физического лица в организации. Порядок определения процента косвенного участия физического лица в белорусской организации будет идентичным порядку определения долей косвенного участия одной организации в другой.
Пример 16. Доля косвенного участия физического лица в уставном фонде составляет больше 20 %
Организация "А" на протяжении 2015 г. приобретала услуги по предоставлению информации у Иванова И.И., который не является ее учредителем (участником) либо собственником. Сумма приобретенных услуг составила 100 млн. руб. Однако при этом Иванов И.И. является одним из участников организации "В", которая в свою очередь владеет 40 % доли в организации "А". По состоянию на 31 декабря 2015 г. доли вышеперечисленных организаций и физического лица в уставных фондах остались неизменными. Размер вклада (доли) Иванова И.И. в уставном фонде организации "В" составляет 60 %. Иванов И.И. является налоговым резидентом Республики Беларусь.
Доля косвенного участия Иванова И.И. в уставном фонде организации "А" рассчитывается следующим образом:
0,6 × 0,4 × 100 = 24 %.
В рассматриваемом примере задолженность организации "А" перед Ивановым И.И. будет признаваться контролируемой и белорусской организации необходимо будет рассчитать, какую стоимость приобретенных в 2015 г. услуг в размере 100 млн. руб. можно будет включить в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли.
Пример 17. Доля косвенного участия физического лица составляет меньше 20 %
Организация "А" на протяжении 2015 г. приобретала услуги по предоставлению информации у Иванова И.И., который не является ее учредителем (участником) либо собственником. Сумма приобретенных услуг составила 100 млн. руб. Однако при этом Иванов И.И. является одним из участников организации "В", которая в свою очередь владеет 80 % доли в организации "А". По состоянию на 31 декабря 2015 г. доли вышеперечисленных организаций в уставных фондах остались неизменными. Размер вклада (доли) Иванова И.И. в уставном фонде организации "В" составляет 10 %. Иванов И.И. в 2015 г. не признается налоговым резидентом Республики Беларусь.
Доля косвенного участия Иванова И.И.в уставном фонде организации "А" рассчитывается следующим образом:
0,8 × 0,1 × 100 = 8 %.
В рассматриваемом примере задолженность организации "А" перед Ивановым И.И. не будет признаваться контролируемой (как по проценту косвенного участия – менее 20 %, так и в связи с тем, что Иванов И.И. не является налоговым резидентом Республики Беларусь) и расходы по приобретенным услугам в размере 100 млн. руб. (если их приобретение связано с процессом производства и реализации товаров (работ, услуг)) будут в полной сумме включены в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли за 2015 г.
5. У белорусской организации имеется задолженность перед белорусской организацией, которая признается взаимозависимым лицом по отношению к белорусскому учредителю (участнику) организации в соответствии с положениями ст. 20 НК
Понятие "взаимозависимые лица" для целей применения налогового законодательства приведено в ст. 20 НК: взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, наличие отношений между которыми оказывает непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
К таким отношениям относятся отношения:
– между лицами, являющимися учредителями (участниками) одной организации;
– когда одно лицо выступает учредителем (участником) другой организации, если доля его прямого и (или) косвенного участия составляет не менее 20 %;
– когда одно лицо подчиняется другому по должностному положению либо одно лицо находится (непосредственно или косвенно) под контролем другого лица;
– когда лица совместно (непосредственно или косвенно) контролируют третье лицо;
– когда физические лица состоят в соответствии с законодательством в брачных отношениях, отношениях близкого родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также опекуна, попечителя и подопечного;
– между вверителем, доверительным управляющим и выгодоприобретателем, а также доверительным управляющим и организациями, управление имуществом которых осуществляет доверительный управляющий.
Пример 18. Взаимозависимым лицом признается юридическое лицо
Одним из участников организации "А" является ООО "Б" (резидент Республики Беларусь), доля участия – 25 %. В свою очередь ООО "Б" является одним из участников организации "С" с долей участия 40 %. Организация "С" каких-либо долей участия в организации "А" и ООО "Б" не имеет, т.е. не владеет прямо либо косвенно более чем 20 % акций (паев, долей) в уставном фонде организации "А". В течение 2015 г. организация "С" оказывала организации "А" консультационные услуги, стоимость которых за 2015 г. составила 300 млн. руб.
В данном случае организация "С" будет признаваться взаимозависимым лицом по отношению к ООО "Б" согласно ст. 20 НК, т.е. к белорусскому участнику организации "А". В связи с этим задолженность организации "А" перед организацией "С" будет признаваться контролируемой и белорусской организации необходимо будет рассчитать, какую стоимость приобретенных в 2015 г. консультационных услуг в размере 300 млн. руб. можно будет включить в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли.
Пример 19. Задолженность не признается контролируемой, так как взаимозависимость возникает не по отношению к учредителям
ООО "А" является учредителем УП "Б". Участниками ООО "А" являются:
ООО "В" – доля 45 %;
ООО "С" – доля 55 %.
ООО "В", ООО "С" и УП "Б" согласно ст. 20 НК взаимозависимыми лицами не являются. ООО "А" и УП "Б" будут являться взаимозависимыми лицами, поскольку ООО "А" является собственником УП "Б". В течение 2015 г. УП "Б" оказывало ООО "А" консультационные услуги, стоимость которых за 2015 г. составила 300 млн. руб.
В рассматриваемом примере задолженность ООО "А" перед УП "Б" не будет признаваться контролируемой, так как УП "А" для целей применения ст. 1311 НК должно признаваться взаимозависимым лицом по отношению к учредителям (участникам) ООО "А" (т.е. по отношению к ООО "В" либо ООО "С"), а не непосредственно к самой белорусской организации. Соответственно расходы по приобретенным услугам в размере 300 млн. руб. (если их приобретение связано с процессом производства и реализации товаров (работ, услуг)) будут в полной сумме включены в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли за 2015 г.
Пример 20. Задолженность неконтролируемая, так как доля участника составляет менее 20 %
Одним из участников ООО "А" является ООО "Б", доля участия – 25 %. В свою очередь ООО "Б" является одним из участников организации "С" с долей участия 15 %. Организация "С" каких-либо долей участия в ООО "А" и ООО "Б" не имеет, т.е. не владеет прямо либо косвенно более чем 20 % акций (паев, долей) в уставном фонде ООО "А". В течение 2015 г. организация "С" оказывала ООО "А" консультационные услуги, стоимость которых за 2015 г. составила 300 млн. руб.
В рассматриваемом примере организация "С" не будет признаваться взаимозависимым лицом по отношению к ООО "Б" согласно ст. 20 НК, поскольку процент долевого участия ООО "Б" в организации "С" составляет менее 20 %. В связи с этим задолженность ООО "А" перед организацией "С" не будет признаваться контролируемой и расходы по приобретенным услугам в размере 300 млн. руб. (если их приобретение связано с процессом производства и реализации товаров (работ, услуг)) будут в полной сумме включены в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли за 2015 г.
Пример 21. Возникает контролируемая задолженность, так как услуги оказаны взаимозависимым лицом
Одним из участников ООО "А" является ООО "Б", доля участия – 25 %. В свою очередь ООО "А" и ООО "Б" являются участниками организации "В":
– доля участия ООО "А" в организации "В" – 30 %;
– доля участия ООО "Б" в организации "В" – 70 %.
Организация "В" каких-либо долей участия в ООО "А" либо ООО "Б" не имеет, т.е. не владеет прямо либо косвенно более чем 20 % акций (паев, долей) в уставном фонде ООО "А". В течение 2015 г. организация "В" оказывала ООО "А" консультационные услуги, стоимость которых за 2015 г. составила 300 млн. руб. В рассматриваемом примере организация "В" будет признаваться взаимозависимым лицом по отношению к ООО "Б" (белорусский участник ООО "А") согласно ст. 20 НК.
В связи с этим задолженность ООО "А" перед организацией "В" будет признаваться контролируемой и белорусской организации необходимо будет рассчитать, какую стоимость приобретенных в 2015 г. консультационных услуг в размере 300 млн. руб. можно будет включить в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли.
6. У белорусской организации имеется задолженность перед иностранной организацией, которая признается взаимозависимым лицом по отношению к белорусскому учредителю (участнику) организации в соответствии с положениями ст. 20 НК
Порядок признания задолженности перед иностранной организацией контролируемой идентичен порядку признания задолженности контролируемой в отношениях организации с белорусскими учредителями (участниками).
Пример 22. Нерезидент Республики Беларусь признается взаимозависимым лицом
Одним из участников ООО "А" является ООО "Б" (резидент Республики Беларусь), доля участия – 25 %. В свою очередь ООО "Б"является одним из участников организации "С" (нерезидент Республики Беларусь) с долей участия 40 %. Организация "С" каких-либо долей участия в ООО "А" и ООО "Б" не имеет, т.е. не владеет прямо либо косвенно более чем 20 % акций (паев, долей) в уставном фонде ООО "А". В течение 2015 г. организация "С" оказывала ООО "А" консультационные услуги, стоимость которых за 2015 г. составила 300 млн. руб.
В рассматриваемом примере организация "С" будет признаваться взаимозависимым лицом по отношению к ООО "Б" (резидент Республики Беларусь, белорусский участник ООО "А") согласно ст. 20 НК.
В связи с этим задолженность ООО "А" перед организацией "С" будет признаваться контролируемой и белорусской организации необходимо будет рассчитать, какую стоимость приобретенных в 2015 г. консультационных услуг в размере 300 млн. руб. можно будет включить в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли.
Пример 23. Нерезидент Республики Беларусь не признается взаимозависимым лицом
Одним из участников ООО "А" является ООО "Б" (резидент Республики Беларусь), доля участия – 25 %. В свою очередь ООО "Б" является одним из участников организации "С" (нерезидент Республики Беларусь) с долей участия 10 %. Организация "С" каких-либо долей участия в ООО "А" и ООО "Б" не имеет, т.е. не владеет прямо либо косвенно более чем 20 % акций (паев, долей) в уставном фонде ООО "А". В течение 2015 г. организация "С" оказывала ООО "А" консультационные услуги, стоимость которых за 2015 г. составила 300 млн. руб.
В рассматриваемом примере организация "С" не будет признаваться взаимозависимым лицом по отношению к ООО "Б" согласно ст. 20 НК, поскольку доля участия ООО "Б" в организации "С" составляет менее 20 %.
В связи с этим задолженность ООО "А"перед организацией "С" не будет признаваться контролируемой, и расходы по приобретенным услугам в размере 300 млн. руб. (если их приобретение связано с процессом производства и реализации товаров (работ, услуг)) будут в полной сумме включены в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли за 2015 г.
7. У белорусской организации имеется контролируемая задолженность перед юридическими либо физическими лицами, перед которыми белорусский учредитель (участник) выступает поручителем, гарантом или иным образом обязуется обеспечить погашение задолженности, виды которой указаны в подп. 11.6 п. 11 ст. 1311 НК
Пример 24. Имеет место поручительство – у организации возникает контролируемая задолженность
ООО "А" на протяжении 2015 г. приобретало инжиниринговые услуги у организации "Б". Общая стоимость приобретенных услуг составила 35 млн. руб. ООО "А" и организация "Б" не имеют в уставных фондах друг друга какой-либо доли прямого либо косвенного участия. ООО "В" является одним из участников организации "А" с долей участия 35 %. В свою очередь организация "В" выступила поручителем в отношении ООО "А" в случае ненадлежащего исполнения обязательств по оплате ООО "А" перед организацией "Б".
В связи с этим задолженность ООО "А" перед организацией "Б" согласно ст. 1311 НК будет признаваться контролируемой и белорусской организации необходимо будет рассчитать, какую стоимость приобретенных в 2015 г. консультационных услуг в размере 35 млн. руб. можно будет включить в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли.
Пример 25. Имеет место поручительство, но у организации отсутствует контролируемая задолженность
ООО "А" на протяжении 2015 г. приобретало инжиниринговые услуги у организации "Б". Общая стоимость приобретенных услуг составила 35 млн. руб. ООО "А" и организация "Б" не имеют в уставных фондах друг друга какой-либо доли прямого либо косвенного участия. Организация "В" является одним из участников ООО "А" с долей участия 15 %, т.е. ООО "А" и организация "В" согласно положениям ст. 20 НК не признаются взаимозависимыми лицами, поскольку доля организации "В" в ООО "А" составляет менее 20 %. В свою очередь организация "В" выступила поручителем в отношении ООО "А" в случае ненадлежащего исполнения обязательств по оплате ООО "А" перед организацией "Б".
В связи с этим задолженность ООО "А" перед организацией "Б" согласно ст. 1311 НК не будет признаваться контролируемой и расходы по приобретенным услугам в размере 300 млн. руб. (если их приобретение связано с процессом производства и реализации товаров (работ, услуг)) будут в полной сумме включены в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли за 2015 г.
8. У белорусской организации имеется задолженность перед юридическими либо физическими лицами, перед которыми взаимозависимые лица белорусского учредителя (участника) выступают поручителями, гарантами или иным образом обязуются обеспечить погашение задолженности, виды которой указаны в подп. 11.6 п. 11 ст. 1311 НК
Пример 26. Взаимозависимое лицо белорусского участника выступает поручителем
ООО "А" на протяжении 2015 г. приобретало инжиниринговые услуги у организации "Б". Общая стоимость приобретенных услуг составила 35 млн. руб. ООО "А" и организация "Б" не имеют в уставных фондах друг друга какой-либо доли прямого либо косвенного участия. Организация "С" является одним из участников ООО "А" с долей участия 45 %. Также организация "С" является одним из участников организации "Г" с долей участия – 45 %, т.е. организация "С" и организация "Г" согласно ст. 20 НК признаются взаимозависимыми лицами. В свою очередь организация "Г" (взаимозависимое лицо белорусского участника) выступила поручителем в отношении ООО "А" в случае ненадлежащего исполнения обязательств по оплате ООО "А" перед организацией "Б".
В связи с этим задолженность ООО "А" перед организацией "Б" согласно ст. 1311 НК будет признаваться контролируемой, и белорусской организации необходимо будет рассчитать, какую стоимость приобретенных в 2015 г. консультационных услуг в размере 35 млн. руб. можно будет включить в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли.
Вышеуказанные примеры не содержат исчерпывающего перечня случаев, когда белорусской организации в отношении имеющейся контролируемой задолженности необходимо будет определять расчетный показатель расходов с целью включения их в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли. В связи с этим в каждой конкретной ситуации белорусской организации следует изучить свои взаимоотношения с юридическими и физическими лицами на предмет необходимости контроля расходов для целей налогообложения в соответствии с положениями ст. 1311
Окончание см.: "ГБ", 2015, № 13, с. 62–72.
