Белорусская организация заключила агентский договор с иностранной организацией. Согласно условиям этого договора организация будет оказывать нерезиденту услуги по поиску поставщиков товаров на территории Республики Беларусь, отгрузке этих товаров с территории республики на склад иностранной организации, расположенный за пределами нашей страны.
Возникнет ли в таком случае постоянное представительство иностранной организации в Республике Беларусь?
Возникнет, если белорусская организация помимо перечисленных в вопросе обязанностей будет заключать контракты на поставку товаров производителей (поставщиков) на экспорт |*|.
Обоснуем наш ответ.
Постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории Республики Беларусь:
В законодательстве Республики Беларусь нет понятия «агентский договор». Вместе с тем гражданские права и обязанности могут возникать из договоров и иных сделок, не предусмотренных законодательством, но не противоречащих ему. Законодательство допускает заключение смешанного договора, содержащего элементы различных договоров (п. 2 ст. 391 Гражданского кодекса Республики Беларусь). Агентский договор по своему содержанию близок к договорам комиссии и поручения.
В зависимости от конкретной формулировки предмета договора он может являться либо договором подряда, либо договором возмездного оказания услуг. Оба вида договора (подряд и оказание услуг) предусматривают осуществление исполнителем определенной деятельности по заданию и в интересах заказчика в течение определенного договором периода.
Если исходить из того, что в обязанности белорусского резидента будут входить поиск производителей (или поставщиков) товаров на экспорт, формирование партий товаров (груза) на экспорт, поиск перевозчиков груза, организация погрузки, иные операции, которые можно оценить как дополнительную (вспомогательную) деятельность иностранной организации в Республике Беларусь через белорусскую организацию, то постоянного представительства у нерезидента в Беларуси не возникает.
Однако если у белорусской организации кроме означенных функций и обязанностей есть полномочия на заключение контрактов на поставку товаров производителей (поставщиков) на экспорт и она ими воспользуется, то в таком случае у иностранной организации в соответствии с нормой подп. 1.2 п. 1 ст. 180 НК возникает постоянное представительство в Республике Беларусь.
В случае образования постоянного представительства в Республике Беларусь иностранная организация обязана исполнять налоговые обязательства перед бюджетом Республики Беларусь по уплате налогов (налога на прибыль, НДС, налога на недвижимость и иных) и представлению соответствующих налоговых деклараций в белорусский налоговый орган.
Белорусская организация приобретает у нерезидента (Польша) по внешнеэкономическому договору оборудование в комплекте с программным обеспечением (далее – ПО), уже установленным в этом оборудовании. Согласно условиям договора покупатель имеет право использовать ПО при работе на данном оборудовании.
Облагается ли налогом на доходы вознаграждение, причитающееся иностранной организации, в части оплаты за использование ПО?
Да, облагается.
Поскольку договор предусматривает передачу белорусской организации права на использование ПО за вознаграждение, такая возмездная передача признается роялти с уплатой налога на доходы по ставке 15 %.
Обоснуем наш ответ.
Среди объектов обложения налогом на доходы в подп. 1.3 п. 1 ст. 189 НК указано роялти. К доходам в виде роялти относятся вознаграждение за использование имущественных прав или предоставление права пользования имущественными правами на объекты авторского права, включая произведения литературы (к которым для целей налогообложения относятся в т.ч. компьютерные программы), искусства, науки, другие произведения, относящиеся к объекту авторского права.
Автору или иному правообладателю в отношении компьютерной программы принадлежит исключительное право осуществлять или разрешать:
– установку компьютерной программы на компьютер или иное устройство;
– запуск и работу с ней (использование заложенных в компьютерную программу функциональных возможностей);
– иные действия согласно ст. 16 «Имущественные права» Закона Республики Беларусь от 17.05.2011 № 262-З «Об авторском праве и смежных правах» (далее – Закон).
Исключением являются случаи, предусмотренные гл. 4 «Случаи свободного использования объектов авторского права и смежных прав» Закона (п. 2 ст. 13 Закона).
Заключение лицензионного договора о предоставлении права использования компьютерной программы допускается путем заключения каждым лицензиатом с соответствующим лицензиаром договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре компьютерной программы либо на упаковке каждого экземпляра или приложены к каждому экземпляру. Начало использования такого ПО лицензиатом означает его согласие на заключение договора (п. 7 ст. 44 Закона).
Так как договором предусматривается передача белорусской организации права на использование ПО за вознаграждение, то такая возмездная передача признается роялти с уплатой налога на доходы по ставке 15 % по НК (подп. 1.5 п. 1 ст. 192 НК).
В соответствии с п. 1 ст. 12 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 18.11.1992 доходы в виде роялти, возникающие в Беларуси и выплачиваемые резиденту Польши, облагаются налогом в Польше. Это означает, что платежи в виде роялти не облагаются в Республике Беларусь.
Чтобы получить освобождение от налога на доходы, польской организации следует представить налоговому агенту или в белорусский налоговый орган подтверждение о своем резидентстве в Польше (п. 1 ст. 194 НК).
Белорусская организация является резидентом Парка высоких технологий (далее – ПВТ). Ей оказывают услуги в сфере IT-технологий организации Украины, России и США. Оказываемые услуги подпадают под нулевую ставку налога на доходы согласно п. 33 Положения о ПВТ*. Доходы начисляются ежемесячно.
__________________________
* Положение о Парке высоких технологий, утвержденное Декретом Президента Республики Беларусь от 22.09.2005 № 12 (далее – Положение о ПВТ).
Подается ли декларация по налогу на доходы в налоговый орган, и если да, то что следует учесть при ее заполнении?
Доходы, начисляемые и (или) выплачиваемые резидентом ПВТ иностранной организации, указанные в пп. 33 и 36 Положения о ПВТ, должны быть отражены в декларации по налогу на доходы, которая должна быть подана в белорусский налоговый орган.
Но подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации (так называемый сертификат налогового резидентства) представлять в налоговый орган не надо. Это связано с тем, что льгота предоставляется по национальному законодательству, а не по международному соглашению.
Декларацию представляют по форме согласно приложению 5 к постановлению МНС № 2* |*| и заполняют в порядке, установленном гл. 6 Инструкции № 2**.
__________________________
* Постановление МНС Республики Беларусь от 03.01.2019 № 2 «Об исчислении и уплате налогов, сборов (пошлин), иных платежей» (далее – постановление МНС № 2).
** Инструкция о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденная постановлением МНС № 2 (далее – Инструкция № 2).
Разделы декларации заполняются отдельно по каждому плательщику – иностранной организации, если иное не установлено п. 65 Инструкции № 2. При начислении (выплате) иностранной организации доходов одного вида либо доходов различных видов неоднократно в течение месяца в разд. I декларации каждая сумма дохода соответствующего вида (платежа) иностранной организации указывается отдельной строкой (пп. 52, 53 Инструкции № 2).
С 2019 г. налоговым периодом налога на доходы признается квартал, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы (п. 1 ст. 193 НК).
То есть за один квартал оформляется одна декларация. Раздел I декларации заполняется трижды – по каждой иностранной организации (отдельно по Украине, по России, по США).
Так как доходы нерезидентам начисляются ежемесячно, то в разд. I декларации, подаваемой ежеквартально, в таблице «Расчет по налогу на доходы» по каждому нерезиденту следует показывать отдельными строчками каждый полученный им доход на ту дату, на которую возникло обязательство по уплате налога.
Для того чтобы использовать нулевую ставку налога на доходы в связи с предоставленной законодательством Республики Беларусь льготой, нужно:
Белорусская организация (заказчик) заключила агентский договор с иностранной организацией (Российская Федерация, исполнитель). Предмет договора – оказание исполнителем услуг по подключению российского номера и ежемесячной абонентской плате за услуги электросвязи другой российской организации. Оплата происходит в размере оплаты тарифов услуг электросвязи.
У исполнителя нет на территории Республики Беларусь постоянного представительства.
Возникает ли в этой ситуации объект обложения налогом на доходы?
Нет, не возникает, поскольку белорусский заказчик оплачивает только услуги электросвязи, которые не являются объектом обложения налогом на доходы.
Обоснуем наш ответ.
Объекты обложения налогом на доходы перечислены в ст. 189 НК. В нем не упомянут такой вид доходов, как доход от оказания услуг электросвязи. Следовательно, объекта обложения налогом на доходы по суммам в размере тарифов за услуги электросвязи нет.
Отметим, что это касается доходов, перечисляемых в адрес второй из упомянутых российских организаций – оператору электросвязи.
Вместе с тем в подп. 1.12.4 п. 1 ст. 189 НК указан такой вид дохода, который облагается налогом на доходы по ставке 15 %, как доход от посреднических услуг.
В вопросе говорится о заключении агентского договора. Это означает, что во взаимоотношениях между потребителем услуг электросвязи (белорусской организацией) и предоставляющим их лицом (оператором электросвязи) есть посредник – агент.
Справочно: оператор электросвязи может поручить третьему лицу заключать договоры от имени оператора электросвязи и осуществлять расчеты с абонентом, но права и обязанности по такому договору возникают у оператора электросвязи (часть четвертая п. 4 Правил оказания услуг электросвязи, утвержденных постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 17.08.2006 № 1055).
Посредническими признаются услуги по содействию в установлении контактов и заключении сделок между производителями (подрядчиками, исполнителями) и потребителями (заказчиками), продавцами (поставщиками) и покупателями, услуги по поиску и (или) предоставлению заказчику информации о потенциальных покупателях, а также услуги комиссионеров (поверенных) и иных лиц, действующих на основании договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданскоправовых договоров (подп. 2.19 п. 2 ст. 13 НК).
Положения подп. 1.12.4 п. 1 ст. 189 НК не распространяются на доходы, полученные иностранными организациями за предоставление услуг по бронированию перевозок пассажиров в международных перевозках, мест проживания, агентских услуг по бронированию, оформлению и (или) реализации перевозок пассажиров в международных перевозках, подбору маршрута перевозки пассажиров в международных перевозках.
Но в приведенной ситуации не сказано, что белорусский заказчик оплачивает услуги агента. Он оплачивает только услуги электросвязи.
Следовательно, так как объекта налогообложения нет, то налог на доходы не исчисляется и не удерживается из средств нерезидента |*|, налоговую декларацию по налогу на доходы в белорусский налоговый орган представлять не надо.
