У бухгалтеров возникает вопрос: нужно ли участнику общества отражать в бухгалтерском учете увеличение размера его доли в уставном фонде общества, если общество увеличивает уставный фонд за счет источников собственных средств?
Ответ чиновников на столь интересный вопрос прозвучал весьма интригующе: «Когда общество изменяет величину вклада участника (к примеру, направляя на увеличение уставного фонда нераспределенную прибыль), участник в рамках пересмотра справедливой стоимости вклада может отразить это изменение в бухгалтерском учете». При этом ответ содержит ссылку на нормы подп. 15.2 п. 15 НСБУ № 74 [1].
Но прежде чем цитировать эти нормы, начнем с самого начала.
Инструмент и справедливость
С точки зрения гражданского законодательства вклады в уставный капитал других организаций являются для организации инвестициями (ст. 1 Закона об инвестициях [2]).
В бухгалтерском учете инвестиции в уставные фонды других организаций отражаются записью по дебету счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения» и кредиту счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др. (п. 11 Инструкции № 50 [3]).
При этом доля участника в уставном фонде общества является долевым финансовым инструментом, подтверждающим право его держателя на долю в собственном капитале другого лица (абз. 7 п. 2 НСБУ № 74). Долевые финансовые инструменты относятся к категории «Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости». Такой финансовый актив, как и любой другой, принимается к бухгалтерскому учету организации по первоначальной стоимости (п. 11 НСБУ № 74). А первоначальная стоимость финансового актива, относящегося к категории «Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости», при приобретении принимается равной стоимости его приобретения (кроме случаев получения в качестве вклада в уставный фонд, безвозмездно или в обмен на погашение векселя).
Последующая оценка финансовых активов, относящихся к категории «Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости» |*|, производится:
1) по справедливой стоимости;
2) по последней достоверной оценке справедливой стоимости – если на дату проведения оценки невозможно достоверно определить справедливую стоимость;
3) по первоначальной стоимости – если отсутствует последняя достоверная оценка справедливой стоимости.
Если финансовый актив оценивается по справедливой стоимости, то при ее изменении в бухучете делается запись:
Д-т 06 – К-т 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности») или 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1 «Прочие доходы»)
– на сумму увеличения справедливой стоимости финансового актива
или
Д-т 90-10, 91-4 – К-т 06
– на сумму уменьшения справедливой стоимости финансового актива.
При этом доходы от оценки ценных бумаг по справедливой стоимости не являются объектом обложения налогом на прибыль, а расходы не включаются в состав затрат, учитываемых при налогообложении (подп. 11.5 п. 11 ст. 167 и подп. 1.21 п. 1 ст. 173 НК [4]). Надо полагать, что это касается любых долевых финансовых инструментов.
Остается выяснить, как определять справедливую стоимость. Согласно определению, содержащемуся в п. 2 НСБУ № 74, справедливая стоимость финансового инструмента – это сумма денежных средств, которая была бы получена в случае реализации финансового актива или уплачена в случае погашения финансового обязательства в текущих рыночных условиях. В общем случае справедливая стоимость финансового инструмента определяется на основании его рыночной цены, порядок расчета которой устанавливается законодательством. При отсутствии рыночной цены справедливая стоимость финансового инструмента определяется с использованием методов, обеспечивающих надежность оценки (п. 3 НСБУ № 74).
Что это за методы, в НСБУ № 74 не уточняется. Между тем не каждый бухгалтер готов лезть в дебри стандартов оценки, например СТБ 52.1.01-2017 [5]. Хочется найти путь попроще.
С точки зрения МСФО
В IFRS 13 «Оценка справедливой стоимости» справедливая стоимость определяется как цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки на основном (или наиболее выгодном) рынке на дату оценки в текущих рыночных условиях (т.е. цена выхода), независимо от того, является ли такая цена непосредственно наблюдаемой или рассчитывается с использованием другого метода оценки.
Согласно IFRS 13 справедливая стоимость |*| – оценка, основанная на рыночных данных, а не специфичная для организации. Для одних активов и обязательств могут быть доступны наблюдаемые рыночные сделки или рыночная информация, а для других – нет. В любом случае цель оценки справедливой стоимости – определить цену, по которой была бы осуществлена обычная сделка между участниками рынка с целью продажи актива или передачи обязательства на дату оценки в текущих рыночных условиях (т.е. цену выхода на дату оценки с позиции участника рынка, который удерживает указанный актив или является должником по указанному обязательству).
Если цена на идентичный актив или обязательство не является наблюдаемой на рынке, IFRS 13 предлагает оценивать справедливую стоимость, используя другой метод оценки, обеспечивающий максимальное использование релевантных наблюдаемых исходных данных и минимальное использование ненаблюдаемых. Поскольку справедливая стоимость – это оценка, основанная на рыночных данных, она определяется с использованием таких допущений, которые участники рынка приняли бы во внимание при определении цены актива или обязательства, включая допущения о риске. Следовательно, намерение организации удержать актив либо урегулировать или иным образом исполнить обязательство не имеет значения при оценке справедливой стоимости.
Согласно п. 38 IFRS 13 справедливая стоимость долевого инструмента оценивается следующим образом:
1) с использованием ценовой котировки на активном рынке в отношении идентичного объекта, удерживаемого другой стороной в качестве актива, если доступна информация об этой цене;
2) при отсутствии такой информации – с использованием других наблюдаемых исходных данных, таких как ценовая котировка на рынке, который не является активным для идентичного объекта, удерживаемого другой стороной в качестве актива;
3) при отсутствии информации о наблюдаемых ценах – с использованием другого метода оценки, а именно:
– доходного подхода (например, расчет приведенной стоимости, учитывающий будущие денежные потоки, которые участник рынка ожидал бы получить от обязательства или долевого инструмента, которые он удерживает в качестве актива);
– рыночного подхода (например, используя ценовые котировки в отношении аналогичного обязательства или долевых инструментов, удерживаемых другими сторонами в качестве активов).
Цель использования какого-либо метода оценки заключается в том, чтобы расчетным путем определить цену, по которой обычная сделка по продаже актива была бы осуществлена между участниками рынка на дату оценки в текущих рыночных условиях. Обычно здесь используются рыночный, затратный и доходный подходы – как в МСФО, так и в СТБ 52.1.01-2017.
Возвращаясь к реальности
Применимы ли эти нормы в белорусских условиях, в частности, в отношении такого долевого финансового инструмента, как вклад в уставный фонд ООО?
В Беларуси, как и во многих других странах, нет активного и прозрачного рынка долей в уставных фондах непубличных компаний. Доли, конечно, время от времени продаются, но это разовые сделки, совершаемые в ограниченном кругу. Условия этих сделок и их предмет совершенно несопоставимы по ценам и иным параметрам. К тому же информация о подобных сделках становится доступной разве что случайно. Публичных котировок тут не бывает, а приглашать оценщика для оценки на каждую отчетную дату дороговато.
Поэтому НСБУ № 74 дает любому желающему право оценивать такой финансовый актив как вклад в уставный фонд ООО по справедливой стоимости, – если он может это сделать.
Проще всего признать методом, обеспечивающим надежность оценки, расчет, основанный на стоимости чистых активов организации, приходящейся на долю участника в уставном фонде ООО. При этом можно сослаться на ст. 94 Закона № 2020-XII [6], согласно которой действительная стоимость доли участника ООО соответствует части стоимости чистых активов этого общества, пропорциональной размеру его доли. То есть это будет оценка, специфичная для организации, а не основанная на рыночных данных, как того требует IFRS 13.
В случае увеличения уставного фонда за счет собственных источников стоимость чистых активов и, следовательно, расчетная стоимость доли каждого участника не изменится. При этом не появилось никаких оснований полагать, что при продаже своей доли участник когда-нибудь получит более высокую цену. Ведь эта цена будет зависеть от чистых активов ООО, наличия прибыли и множества других факторов, действующих на момент совершения данной сделки.
Собственно, само понятие «действительная стоимость доли» существует лишь для определения суммы, причитающейся участнику при выходе из ООО. Эта сумма определяется по бухгалтерскому балансу, который составляется на момент выбытия участника (т.е. на дату получения обществом заявления о выходе) (часть пятая ст. 103 Закона № 2020-XII). Естественно, никакие рыночные условия тут не имеют значения: просто составляется баланс, из него определяется стоимость чистых активов, а затем – действительная стоимость доли выбывающего участника.
Если попытаться перенести правила определения «действительной стоимости доли» на справедливую стоимость вклада как финансового актива участника, то этот показатель будет колебаться по мере изменения стоимости активов, обязательств и финансовых результатов общества. В какой-то момент стоимость чистых активов может оказаться даже отрицательной или равной нулю. Тогда исходя из принятой методики учета участнику придется отражать снижение стоимости своих финансовых вложений.
Более «рыночные» условия возникают, если участник ООО продает или иным образом отчуждает свою долю или ее часть. Правда, при этом остальные участники этого общества или оно само последовательно обладают преимущественным правом покупки (ст. 97 Закона № 2020-XII). Правда, сделка не обязательно состоится по цене, указанной в извещении о продаже. Зато в момент продажи и выяснится истинная справедливая стоимость доли или же действительная стоимость доли в случаях, указанных в ст. 98 и 99 Закона № 2020-XII (если отчуждение доли невозможно или она выкупается самим обществом). К сожалению, сразу после этого финансовый актив у участника выбывает, и насладиться его отражением в бухучете по справедливой стоимости уже не получится. Однако формально остальные участники при этом получат шанс отразить изменение стоимости своих долей исходя из условий одной-единственной сделки с таким финансовым инструментом. Ведь теперь как-никак появилась цена выхода в текущих рыночных условиях. Что еще нужно, чтобы оценить справедливую стоимость?
Возможно, это несколько улучшит достоверное отражение активов и капитала участника. При определенных обстоятельствах такая информация окажется востребованной руководством компании, ее собственниками и иными пользователями. К примеру, благодаря регулярной дооценке финансовых вложений по справедливой стоимости можно увеличивать стоимость чистых активов компании без каких-либо налоговых последствий.
При определении прибыли (убытка) от отчуждения участником доли (части доли) в уставном фонде для целей налогообложения сумма взноса (вклада) этого участника индексируется: первоначальная стоимость умножается на отношение официальных курсов белорусского рубля к доллару США на дату признания выручки и на дату фактического внесения вклада (п. 3 ст. 168 НК). Но к определению справедливой стоимости доли как финансового актива в бухучете это не имеет отношения.
Поэтому норма подп. 15.2 НСБУ № 74 и позволяет учитывать финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости, при невозможности достоверного определения справедливой стоимости и при отсутствии последней достоверной оценки – по первоначальной стоимости. Полагаем, что никто из воспользовавшихся такой возможностью не пострадает...
