Оценка ЦБ и определение ее справедливой стоимости при приобретении финансовых активов
Справедливая стоимость финансового инструмента – сумма денежных средств, которая была бы получена в случае реализации финансового актива или уплачена в случае погашения финансового обязательства в текущих рыночных условиях (п. 2 НСБУ № 74 [1]).
С учетом данных п. 3 НСБУ № 74 возможные методы определения справедливой стоимости ЦБ для целей бухгалтерского учета представлены в табл. 1.
Таблица 1
_________________
* Конкретный выбранный способ (выбранные способы в отношении разных видов ЦБ) должен быть закреплен в учетной политике организации (п. 5 ст. 9 Закона № 57-З [2]).
Согласно практике ведения бухгалтерского учета подавляющее большинство организаций в случае отнесения ЦБ к категории «Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости» в качестве справедливой стоимости для целей бухгалтерского учета выбирают текущую стоимость ЦБ |*|, так как получение данной информации является самым простым, быстрым и надежным вариантом.
Определение рыночной цены ЦБ для целей определения их справедливой оценки в бухгалтерском учете
Порядок определения рыночной цены эмиссионных ЦБ (например, облигаций) определен постановлением № 13 [3].
Рыночная цена эмиссионных ЦБ одного выпуска рассчитывается как средневзвешенная цена (курс) одной ЦБ по совершенным в течение последних 60 торговых дней, включая дату расчета, сделкам с ЦБ этого выпуска, расчеты по которым осуществляются в белорусских рублях, за исключением сделок, указанных в части второй подп. 1.1 п. 1 постановления № 13:
– в торговой системе открытого акционерного общества «Белорусская валютно-фондовая биржа» в режимах торгов «Простой аукцион» и «Непрерывный двойной аукцион»;
– в торговой системе иного организатора торговли ЦБ во всех режимах торгов (подп. 1.1 п. 1 постановления № 13).
Если с ЦБ в течение последних 60 торговых дней было совершено менее 10 сделок, рыночная цена по таким ЦБ не рассчитывается.
Определение текущей стоимости ЦБ
Текущая стоимость облигации – стоимость облигации на определенную дату в период ее обращения (п. 2 Инструкции № 78 [4]).
Рассмотрим порядок расчета текущей стоимости ЦБ по облигации на конкретном примере.
Пример 1
Процентные облигации
Дата выпуска облигаций – 20.06.2019. Вид облигации – облигация с процентным доходом. Номинальная стоимость облигации – 1 000 руб. Срок обращения облигаций (период эмиссии) – 24 месяца. Процентная ставка – 3 % годовых.
Расчет текущей стоимости приведен на примере 30 календарных дней (за оставшиеся календарные дни периода обращения облигации порядок расчета будет аналогичным).
Таблица 2
Справочно: срок обращения облигаций – период с даты начала размещения по дату начала погашения облигаций, установленный решением о выпуске облигаций. Для расчета срока обращения облигаций день начала размещения и день начала погашения облигаций считаются одним днем (п. 2 Инструкции № 78).
Процентный доход – доход в виде процента к номинальной стоимости облигации, выплачиваемый владельцу облигации единовременно при ее погашении или периодически в течение срока обращения облигации (п. 2 Инструкции № 78).
Таким образом, по состоянию, например, на 17.07.2019 текущая стоимость облигации будет составлять 10 022,19 руб., а организация может ее приобрести:
– за 10 022,19 руб., т.е. по текущей стоимости;
– 10 025,00 руб., т.е. выше текущей стоимости;
– 10 020,00 руб., т.е. ниже текущей стоимости.
Соответственно во всех трех вышеуказанных ситуациях будет различаться и порядок бухгалтерского учета хозяйственных операций по приобретению ЦБ |*|.
* Выбытие финансового актива, учитываемого по амортизированной стоимости
Важно! При выплате процентного дохода эмитентом «текущему» владельцу облигации уже мог выплачиваться процентный (купонный) доход предыдущему обладателю ЦБ, если дата выплаты процентного дохода, установленная в решении о выпуске ЦБ, приходилась на период, когда обладателем ЦБ был ее предыдущий владелец. В таких случаях в установленные дни выплаты процентного дохода текущая стоимость процентной облигации равна ее номинальной стоимости, т.е., иными словами, стоимость облигации на дату выплаты дохода «обнуляется» до номинала.
Текущая стоимость процентных облигаций рассчитывается по формуле
С = Нп + Дн,
где С – текущая стоимость процентных облигаций;
Нп – номинальная стоимость процентной облигации;
Дн – накопленный доход.
Накопленный доход рассчитывается по формуле
где Дн – накопленный доход;
Нп – номинальная стоимость процентной облигации;
Пд – ставка дохода (в процентах годовых), установленная эмитентом;
Т – период начисления дохода (дней). Период начисления дохода определяется с даты начала размещения по дату расчета текущей стоимости (для процентных облигаций, по которым доход выплачивается единовременно при их погашении) или с даты выплаты последнего процентного дохода по дату расчета текущей стоимости облигаций (для процентных облигаций, по которым доход выплачивается периодически);
Т365 – количество дней периода начисления дохода, приходящееся на календарный год, состоящий из 365 дней;
Т366 – количество дней периода начисления дохода, приходящееся на календарный год, состоящий из 366 дней.
День начала размещения процентных облигаций, по которым доход выплачивается единовременно при их погашении, или дата выплаты последнего дохода по процентным облигациям, по которым доход выплачивается периодически в течение срока их обращения, и день расчета текущей стоимости процентных облигаций считаются одним днем. При этом за дату выплаты дохода принимается дата, установленная решением о выпуске облигаций и проспектом эмиссии.
Для процентных биржевых облигаций с переменным процентным доходом информация о ставке, установленной эмитентом по каждому следующему периоду начисления процентного дохода, передается эмитентом (профучастником по поручению эмитента) на фондовую биржу, зарегистрировавшую выпуск биржевых облигаций, за один рабочий день до даты выплаты дохода за предшествующий период.
Первоначальная и последующая оценка ЦБ при их приобретении и учете по справедливой стоимости (в период нахождения ЦБ во владении организации)
ЦБ, относящаяся к категории «Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости», принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 2 НСБУ № 74) |*|.
Порядок определения первоначальной стоимости такой ЦБ определен в п. 14 НСБУ № 74 и является следующим в зависимости от способа получения организацией финансового актива (см. табл. 3):
Таблица 3
После приобретения организацией ЦБ, которая учитывается по справедливой стоимости, происходит ежемесячное изменение такой справедливой стоимости. Финансовый актив, относящийся к категории «Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости», оценивается по справедливой стоимости, а при невозможности достоверного ее определения на дату проведения оценки – по последней достоверной оценке справедливой стоимости или первоначальной стоимости (в случае отсутствия последней достоверной оценки справедливой стоимости) (подп. 15.2 п. 15 НСБУ № 74).
В бухгалтерском учете справедливая стоимость финансового актива изменяется в следующем порядке (см. табл. 4):
Таблица 4
Прекращение признания финансового актива, учитываемого по справедливой стоимости
Прекращение признания финансового актива, или, иными словами, необходимость отражения его выбытия, осуществляется при истечении срока действия прав организации на такой финансовый актив.
Прекращение признания финансового актива может происходить по причине его реализации, обмена, безвозмездной передачи, внесения в качестве вклада в уставный фонд, предоставления в качестве отступного и по различным иным причинам.
При замене одного финансового актива на другой с существенно отличающимися условиями либо существенном изменении условий имеющегося финансового актива в бухгалтерском учете отражаются погашение первоначального финансового актива и признание нового финансового актива (п. 22 НСБУ № 74).
При прекращении признания финансового актива начисляются приходящиеся на период с даты, следующей за последней отчетной датой, по дату (до даты) прекращения его признания в соответствии с условиями договора и (или) требованиями законодательства суммы погашения операционных затрат (в случае их включения в первоначальную стоимость финансового актива), премий, скидок, процента (дисконта), относящихся к этому финансовому активу (п. 23 НСБУ № 74).
В бухгалтерском учете прекращение признания финансового актива отражается следующим образом (см. табл. 5):
Таблица 5
