* Порядок бухгалтерского учета ценных бумаг с учетом их категорий
Прекращение признания финансового актива, учитываемого по амортизированной стоимости
Прекращение признания финансового актива или, иными словами, необходимость отражения его «выбытия» (списания с баланса) осуществляется, например, при истечении срока действия прав организации на такой финансовый актив, в т.ч. по причине его реализации, обмена, безвозмездной передачи, внесения в качестве вклада в уставный фонд, предоставления в качестве отступного и по различным иным причинам.
При замене одного финансового актива на другой с существенно отличающимися условиями либо при существенном изменении условий имеющегося финансового актива в бухгалтерском учете отражаются погашение первоначального финансового актива и признание нового финансового актива (п. 22 НСБУ № 74 [1]).
При прекращении признания финансового актива начисляются приходящиеся на период с даты, следующей за последней отчетной датой, по дату (до даты) прекращения его признания в соответствии с условиями договора и (или) требованиями законодательства суммы погашения операционных затрат (в случае их включения в первоначальную стоимость финансового актива), премий, скидок, процента (дисконта), относящихся к этому финансовому активу (п. 23 НСБУ № 74).
В бухгалтерском учете прекращение признания финансового актива отражается следующим образом (см. табл. 1).
Таблица 1
Обесценение финансового актива, учитываемого по амортизированной стоимости
При отнесении финансового актива к категории «Финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости» организация вправе отражать в бухгалтерском учете на отчетную дату сумму обесценения финансового актива (группы финансовых активов).
* Правовые акты по учету ценных бумаг в 2019 г.
Организация вправе на основании решения руководителя организации отражать в бухгалтерском учете на отчетную дату сумму обесценения финансового актива (группы финансовых активов), учитываемого (учитываемой) по амортизированной стоимости (за исключением торговой дебиторской задолженности) при наличии документального подтверждения признаков обесценения финансового актива и возможности достоверного определения суммы его обесценения (п. 16 НСБУ № 74).
Анализ вышеуказанной нормы позволяет сделать следующие выводы:
1) отражение обесценения финансового актива, учитываемого по амортизированной стоимости, является правом, а не обязанностью организации;
2) для отражения обесценения финансового актива, учитываемого по амортизированной стоимости, необходимо наличие решения руководителя организации.
Такое решение может быть выражено:
– либо в виде отдельного организационно-распорядительного документа (приказа, распоряжения, протокола и т.п.), составляемого по каждому факту проведения обесценения финансового актива;
– либо в локальном нормативном правовом акте, подписанном руководителем организации, например, учетной политике организации, Регламенте (положении) по работе с финансовыми инструментами, Регламенте (положении) о порядке проведения и отражения обесценения финансовых активов и т.п.;
3) обесценение отражается на отчетную дату.
Отчетная дата – последний календарный день месяца, отчетный период – календарный месяц (п. 2 НСБУ № 74 );
4) организация обязана обеспечить наличие документального подтверждения признаков обесценения финансового актива;
5) организация должна иметь возможность достоверно определить сумму обесценения финансового актива.
Об обесценении финансового актива свидетельствуют следующие признаки, определяемые за период с начала года до отчетной даты:
а) значительные финансовые затруднения эмитента финансового инструмента или обязанного лица;
б) исчезновение активного рынка для финансового актива в результате финансовых затруднений;
в) банкротство эмитента финансового инструмента или обязанного лица становится высоковероятным;
г) иные признаки, свидетельствующие о снижении суммы расчетных будущих денежных потоков от использования финансового актива.
Если признаки обесценения финансового актива в отчетном периоде прекращают иметь место, то на основании решения руководителя организации в бухгалтерском учете на отчетную дату отражается сумма восстановления обесценения финансового актива в пределах накопленной по нему суммы обесценения.
Сумма обесценения финансового актива принимается равной сумме превышения амортизированной стоимости финансового актива над стоимостью расчетных будущих денежных потоков от его использования.
В бухгалтерском учете обесценение финансового актива, учитываемого по амортизированной стоимости, отражается следующим образом (см. табл. 2).
Таблица 2
Практические примеры отражения в бухгалтерском учете операций с ЦБ, учитываемых по амортизированной стоимости
Пример 1
Приобретение ЦБ по текущей стоимости
25.06.2019 организация приобрела процентные государственные краткосрочные облигации (ГКО), номинальная стоимость которых определена в белорусских рублях. Количество приобретенных облигаций – 50 шт. Дата выпуска облигаций – 10.02.2019. Срок обращения облигаций – 24 мес. Срок окончания обращения облигаций – 09.02.2021. Номинальная стоимость облигации – 1 000 руб. Сумма накопленного процентного дохода по состоянию на дату приобретения – 15 руб. Текущая стоимость облигации на дату приобретения – 1 015 руб. Цена приобретения облигации – 1 015 руб. за 1 шт.
Классификация ЦБ организацией – «Финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости», т.е. организация планирует удерживать облигации до окончания срока их обращения.
Дата перечисления денежных средств эмитенту (либо профессиональному участнику рынка ценных бумаг) на покупку ЦБ и дата зачисления облигаций на счет «депо» покупателя облигаций совпадают.
Сумма операционных затрат на покупку облигаций (биржевой сбор, услуги профучастника рынка ценных бумаг и т.п.) составила 7 руб. За период с 26.06.2019 по 30.06.2019 сумма начисленного процентного (купонного) дохода – 0,25 руб. Первым днем списания операционных затрат является день приобретения ценной бумаги.
Операционные затраты согласно учетной политике организации списываются пропорционально календарным дням периода обращения ценной бумаги с даты ее приобретения до срока ее погашения согласно решению эмитента о выпуске облигаций и проспекту эмиссии облигаций (установленный срок списания – 596 календарных дней (с 26.06.2019 по 09.02.2021)).
Обесценение облигаций организация не отражает.
Согласно учетной политике и рабочему плану счетов организация применяет следующие субсчета к счету 06 «Долгосрочные финансовые вложения»:
– 06-1 «Покупная стоимость ценных бумаг»;
– 06-2 «Процентный (оплаченный) доход по ценным бумагам»;
– 06-3 «Операционные затраты по ценным бумагам».
В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции по приобретению ЦБ, отнесенных к категории «Финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости» по текущей стоимости, отражаются в следующем порядке (см. табл. 3).
Таблица 3
–––––––––––––––––––
* НСБУ № 74 не содержит прямой нормы о том, что из первоначальной стоимости приобретения финансового актива для целей бухгалтерского учета необходимо обособленно выделять и учитывать процентный (купонный) доход, накопленный на дату приобретения ценной бумаги.
Полагаем, данное выделение является целесообразным, так как в последующем при промежуточной выплате эмитентом процентного (купонного) дохода, при отражении процентного (купонного) дохода в налоговом учете, выделение при приобретении ценной бумаги накопленного процентного (купонного) дохода в аналитическом бухгалтерском учете является более информативным, в т.ч. при отражении операций по получению от эмитента периодического процентного дохода (промежуточной выплаты процентного дохода в период обращения ценной бумаги).
Пример 2
Приобретение ЦБ выше текущей стоимости (облигационная премия)
25.06.2019 организация приобрела процентные ГКО, номинальная стоимость которых определена в белорусских рублях. Количество приобретенных облигаций – 50 шт. Дата выпуска облигаций – 10.02.2019. Срок обращения облигаций – 24 мес. Срок окончания обращения облигаций – 09.02.2021. Номинальная стоимость облигации – 1 000 руб. Сумма накопленного процентного дохода по состоянию на дату приобретения – 15 руб. Текущая стоимость облигации на дату приобретения – 1 015 руб. Цена приобретения облигации – 1 030 руб. за 1 шт.
Классификация ЦБ организацией – «Финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости», т.е. организация планирует удерживать облигации до окончания срока их обращения.
Дата перечисления денежных средств эмитенту (либо профессиональному участнику рынка ценных бумаг) на покупку ЦБ и дата зачисления облигаций на счет «депо» покупателя облигаций совпадают.
Сумма операционных затрат на покупку облигаций (биржевой сбор, услуги профучастника рынка ценных бумаг и т.п.) составила 7 руб.
За период с 26.06.2019 по 30.06.2019 сумма начисленного процентного (купонного) дохода – 0,25 руб.
Операционные затраты согласно учетной политике организации списываются пропорционально календарным дням периода обращения ЦБ с даты ее приобретения до срока ее погашения согласно решению эмитента о выпуске облигаций и проспекту эмиссии облигаций (установленный срок списания – 596 календарных дней (с 25.06.2019 по 09.02.2021)).
Первым днем списания операционных затрат является день приобретения ценной бумаги.
Обесценение облигаций организация не отражает.
Согласно учетной политике и рабочему плану счетов организация применяет следующие субсчета к счету 06:
– 06-1 «Покупная стоимость ценных бумаг»;
– 06-2 «Процентный (оплаченный) доход по ценным бумагам»;
– 06-3 «Операционные затраты по ценным бумагам»;
– 06-4 «Предоставленные премии по ценным бумагам».
В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции по приобретению ЦБ, отнесенных к категории «Финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости», по цене выше текущей стоимости отражаются в следующем порядке (см. табл. 4).
Таблица 4
Пример 3
Приобретение ЦБ ниже текущей стоимости (облигационная скидка)
25.06.2019 организация приобрела процентные ГКО, номинальная стоимость которых определена в белорусских рублях. Количество приобретенных облигаций – 50 шт. Дата выпуска облигаций – 10.02.2019.
Срок обращения облигаций – 24 мес. Срок окончания обращения облигаций – 09.02.2021. Номинальная стоимость облигации – 1 000 руб. Сумма накопленного процентного дохода в цене облигации по состоянию на дату приобретения – 15 руб. Текущая стоимость облигации на дату приобретения – 1 015 руб. Цена приобретения облигации – 1 008 руб. за 1 шт.
Классификация ЦБ организацией – «Финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости», т.е. организация планирует удерживать облигации до окончания срока их обращения. Дата перечисления денежных средств эмитенту (либо профессиональному участнику рынка ценных бумаг) на покупку ЦБ и дата зачисления облигаций на счет «депо» покупателя облигаций совпадают.
Сумма операционных затрат на покупку облигаций (биржевой сбор, услуги профучастника рынка ценных бумаг и т.п.) составила 7 руб.
За период с 26.06.2019 по 30.06.2019 сумма начисленного процентного (купонного) дохода – 0,25 руб.
Операционные затраты согласно учетной политике организации списываются пропорционально календарным дням периода обращения ЦБ с даты ее приобретения до срока ее погашения согласно решению эмитента о выпуске облигаций и проспекту эмиссии облигаций (установленный срок списания – 596 календарных дней (с 25.06.2019 по 09.02.2021)).
Первым днем списания операционных затрат является день приобретения ЦБ.
Обесценение облигаций организация не отражает.
Согласно учетной политике и рабочему плану счетов организация применяет следующие субсчета к счету 06:
– 06-1 «Покупная стоимость ценных бумаг»;
– 06-2 «Процентный (оплаченный) доход по ценным бумагам»;
– 06-3 «Операционные затраты по ценным бумагам»;
– 06-5 «Полученные скидки по ценным бумагам».
В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции по приобретению ЦБ, отнесенных к категории «Финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости», при их приобретении по цене ниже текущей стоимости отражаются в следующем порядке (см. табл. 5).
Таблица 5
