Вы узнаете:
- Признание и первоначальная учетная оценка
- Последующая учетная оценка запасов
- Многооборотная тара
- Прекращение признания запасов
Минфин Беларуси постановлением № 64 утвердил новый стандарт бухучета и отчетности – НСБУ № 64, который определяет порядок формирования в бухгалтерском учете информации о запасах.
Документ:
Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Запасы», утвержденный постановлением Минфина Республики Беларусь от 28.12.2022 № 64 (далее – НСБУ № 64, постановление № 64).
Новый стандарт вступил в силу с 1 января 2023 г. С этой же даты отменяется Инструкция № 133.
Документ:
Инструкция по бухгалтерскому учету запасов, утвержденная постановлением Минфина Республики Беларусь от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133).
К запасам НСБУ № 64 относит активы, от использования (реализации) которых организация предполагает получение экономических выгод в течение периода не более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, а также специальную (защитную), форменную и фирменную одежду и обувь.
При соответствии данному определению к запасам относятся следующие активы:
- сырье, материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, топливо, запасные части, тара (за исключением тары, используемой организацией для технологического процесса производства (технологическая тара) и для хозяйственных нужд) (далее – материалы);
- инвентарь (в т.ч. тара, используемая организацией для технологического процесса производства (технологическая тара) и для хозяйственных нужд), хозяйственные принадлежности, инструменты, специальная оснастка (специальный инструмент, специальные приспособления, специальное оборудование), специальная (защитная), форменная и фирменная одежда и обувь (далее – отдельные предметы);
- незавершенное производство, полуфабрикаты собственного производства (далее – незавершенное производство);
- готовая продукция;
- товары;
- отгруженная продукция, отгруженные товары, выручка от реализации которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете.
При этом обычным операционным циклом признается период времени с момента поступления запасов для использования (реализации) до момента их реализации или реализации новых запасов (выполнения работ, оказания услуг), для производства которых (выполнения работ, оказания услуг) они были использованы. Такой период устанавливается положением об учетной политике организации.
Определение запасов, как и ранее, не привязывается к какому-либо лимиту стоимости. Кроме того, теперь не столь однозначным выглядит и временной фактор. Актив может признаваться запасом и в том случае, если при соблюдении прочих условий в силу каких-то технологических или производственных особенностей он используется более 12 месяцев, но не соответствует определению основных средств согласно Инструкции № 26.
Документ:
Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденная постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26.
НСБУ № 64 не касается порядка бухучета незавершенного строительного производства, стройматериалов и оборудования у заказчика, застройщика, временных сооружений, животных на выращивании и откорме.
Единицей бухгалтерского учета запасов может являться наименование (номенклатурный номер), однородная группа (укрупненный номенклатурный номер), партия, отдельный объект (п. 3 НСБУ № 64). После принятия к бухгалтерскому учету запасов допускаются изменения единиц их бухгалтерского учета.
Запасы могут быть переведены в другие активы при изменении организацией их предполагаемого предназначения (п. 4 НСБУ № 64).
Признание и первоначальная учетная оценка
Порядок определения даты принятия к бухгалтерскому учету запасов устанавливается положением об учетной политике организации исходя из специфики ее деятельности, условий заключенных договоров. Дата принятия к бухгалтерскому учету запасов не может быть ранее даты получения рисков и выгод, связанных с правом собственности на эти запасы.
При этом отчетной датой в стандарте считается последний календарный день месяца, а отчетным периодом – календарный месяц.
Первоначальной стоимостью запасов является стоимость, по которой они принимаются к бухгалтерскому учету. Порядок ее определения различается для отдельных видов запасов (см. таблицу).
|
Вид запасов |
Первоначальная стоимость |
|
Незавершенное производство и готовая продукция |
Фактическая себестоимость, включающая прямые затраты, распределяемые переменные косвенные затраты на производство этих запасов, условно-постоянные косвенные общепроизводственные затраты (если согласно положению об учетной политике организации условно-постоянные косвенные общепроизводственные затраты включаются в себестоимость реализованной продукции) |
|
Незавершенное производство и готовая продукция в массовом и серийном производстве |
Плановая (нормативная) себестоимость, включающая плановые (нормативные) прямые затраты, плановые (нормативные) распределяемые переменные косвенные затраты на производство этих запасов, плановые (нормативные) условно-постоянные косвенные общепроизводственные затраты (если согласно положению об учетной политике условно-постоянные косвенные общепроизводственные затраты включаются в себестоимость реализованной продукции) |
|
Попутная (сопряженная, побочная) продукция |
Чистая стоимость реализации (в случае, если эту продукцию предполагается реализовать) или условная оценка |
|
Приобретенные запасы |
Фактическая себестоимость, включающая стоимость запасов по ценам приобретения и другие затраты, непосредственно связанные с их приобретением, в т.ч.: – таможенные сборы, таможенные пошлины; – транспортно-заготовительные затраты, в т.ч. затраты на погрузку запасов в транспортные средства и их доставку в организацию, не включенные в цену приобретения этих запасов, затраты на хранение запасов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, в портах, на складах временного хранения; – иные затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов. Торговые и другие аналогичные скидки не включаются в первоначальную стоимость приобретенных запасов |
|
Запасы, внесенные собственником имущества (учредителями, участниками) в счет вклада в уставный капитал |
Стоимость, определенная на основании заключения и отчета об оценке, составленных исполнителем оценки, с которым организацией заключен договор на оказание соответствующих услуг, или акта о внутренней оценке (в случае проведения оценки этих запасов организацией самостоятельно) |
|
Запасы, полученные безвозмездно или в обмен на другие активы |
Справедливая стоимость этих запасов на дату принятия к бухучету, а при невозможности достоверного ее определения – стоимость, по которой эти запасы числились в бухучете передающей стороны на дату передачи |
|
Запасы, полученные при выбытии (в т.ч. при частичном выбытии) основных средств и других долгосрочных активов, при их ремонте, реконструкции (модернизации, реставрации), проведении иных аналогичных работ, а также в виде возвратных отходов |
Чистая стоимость реализации (в случае, если эти запасы предполагается реализовать) или условная оценка |
|
Излишки запасов, выявленных при инвентаризации (за исключением запасов, произведенных в организации) |
Их стоимость, определенная на основании заключения и отчета об оценке, составленных исполнителем оценки, с которым организацией заключен договор на оказание соответствующих услуг, или акта о внутренней оценке (в случае проведения оценки этих запасов организацией самостоятельно) |
|
Излишки запасов, произведенных в организации, выявленных при инвентаризации |
В порядке, установленном для незавершенного производства и готовой продукции |
В НСБУ № 64 даны следующие определения:
- справедливая стоимость – сумма денежных средств, которая была бы получена в случае реализации запасов или уплачена в случае погашения обязательства, возникшего в связи с поступлением запасов, в текущих рыночных условиях;
- чистая стоимость реализации – ожидаемая стоимость реализации запасов за вычетом ожидаемых затрат на завершение их производства и (или) ожидаемых расходов на их реализацию;
Напомним, что в Инструкции № 102, даны следующие определения:
- прямые затраты – затраты, связанные с производством определенного вида продукции, выполнением определенного вида работ, оказанием определенного вида услуг, которые могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг. К прямым затратам относятся прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, прочие прямые затраты;
- косвенные затраты – затраты, связанные с производством нескольких видов продукции, выполнением нескольких видов работ, оказанием нескольких видов услуг, которые включаются в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг по определенной базе распределения. В состав распределяемых переменных косвенных затрат включаются косвенные общепроизводственные затраты, величина которых зависит от объема производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг.
Документ:
Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).
Согласно НСБУ № 64 в первоначальную стоимость запасов, внесенных собственником имущества в счет вклада в уставный капитал, а также полученных безвозмездно или в обмен на другие активы, включаются таможенные сборы, таможенные пошлины, транспортно-заготовительные затраты и иные затраты, непосредственно связанные с их получением. Однако транспортно-заготовительные затраты, непосредственно связанные с приобретением (получением) товаров, в таких случаях, а также по приобретенным запасам, могут не включаться в первоначальную стоимость этих товаров (часть вторая п. 12 НСБУ № 64).
Последняя оговорка заслуживает особого внимания. Ведь в организациях, осуществляющих торговую и торгово-производственную деятельность, расходы на транспортировку товаров отражаются на счете 44 «Расходы на реализацию» (п. 35 Инструкции № 50). При этом соответствии с принятой учетной политикой затраты организаций торговли и общественного питания, непосредственно связанные с приобретением товаров, могут относиться или на увеличение стоимости товаров, т.е. включаться в цену приобретения, или на расходы на реализацию (п. 9 Методических рекомендаций).
Документы:
Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50);
Методические рекомендации по документальному оформлению и учету товарных операций, составу и учету расходов на реализацию в организациях торговли и общественного питания, утвержденные приказом МАРТ Республики Беларусь от 10.06.2021 № 130 (далее – Методические рекомендации).
Таким образом, транспортные затраты, связанные с приобретением товаров, если они не включаются в стоимость приобретения товаров, подлежат распределению (п. 12 Инструкции № 102; п. 50 Методических рекомендаций). При этом распределение производится пропорционально двум объектам: товарам реализованным (расходы на реализацию, относящиеся к отчетному периоду) и товарам, оставшимся нереализованными (расходы на реализацию, относящиеся к следующему отчетному периоду). К тому же при определении прибыли от реализации произведенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), а также приобретенных товаров принимаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары (работы, услуги), рассчитанные на основе данных бухгалтерского учета, если такое распределение предусмотрено законодательством о бухгалтерском учете и отчетности (часть вторая п. 3 ст. 169 НК).
Документ:
Налоговый кодекс Республики Беларусь.
Первоначальная стоимость приобретенных (полученных) материалов увеличивается на сумму затрат по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию, в т.ч. затрат по доработке и улучшению технических характеристик материалов, не связанных с производственным процессом (часть третья п. 12 НСБУ № 64).
Понятие «учетная цена» в НСБУ № 64 не используется. Кроме того, в отличие от Инструкции № 133, в новом стандарте не оговаривается, что ряд расходов не включается в фактическую себестоимость материалов, а относится на расходы того отчетного периода, в котором они были осуществлены (в т.ч. проценты по кредитам, услуги банков, курсовые разницы и затраты, связанные с приобретением иностранной валюты, затраты на содержание отделов снабжения и других служб с аналогичными функциями, а также на хранение материалов в организации и др.). Учет подобных расходов ведется в соответствии с Инструкцией № 102 и другими нормативными актами.
Согласно НСБУ № 64 запасы могут учитываться в условной оценке с обособленным отражением отклонений. При этом условной оценкой признается стоимость запасов по учетным ценам, в качестве которых могут приниматься цены приобретения, планово-расчетные цены, отпускные цены, розничные цены, плановая (нормативная) себестоимость и иные стоимостные показатели, установленные положением об учетной политике организации. А отклонениями считается разница между первоначальной стоимостью запасов и их условной оценкой.
В соответствии с п. 16 Инструкции № 50 (в редакции постановления № 64), стоимость поступивших в организацию материалов в условной оценке отражается по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 15 «Заготовление и приобретение материалов». Отклонения фактической себестоимости материалов от их условной оценки отражаются по дебету (кредиту) счета 16 «Отклонение в стоимости материалов» и кредиту (дебету) счета 15.
Последующая учетная оценка запасов
При наличии документального подтверждения признаков обесценения запасов и возможности достоверного определения суммы их обесценения на отчетную дату на основании решения руководителя организации создается резерв под снижение стоимости запасов в сумме превышения первоначальной стоимости запасов над их чистой стоимостью реализации, определяемой в порядке, установленном в учетной политике организации.
Признаками обесценения могут служить моральное устаревание, физическое повреждение, снижение справедливой стоимости, сужение рынков сбыта и др.
При уменьшении чистой стоимости реализации запасов сумма созданного по ним резерва увеличивается на сумму этого уменьшения. При увеличении чистой стоимости реализации запасов сумма созданного по ним резерва восстанавливается (полностью или частично). При этом первоначальная стоимость запасов за вычетом суммы восстановленного резерва не должна превышать увеличенную чистую стоимость реализации этих запасов.
Резерв может не создаваться по материалам, если готовую продукцию, в производстве которой эти материалы будут использованы, предполагается реализовать по стоимости, равной или превышающей ее фактическую себестоимость.
Создание и восстановление такого резерва отражается следующими записями (п. 16 Инструкции № 50):
Д-т 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности») – К-т 14 «Резервы под снижение стоимости запасов» – на сумму создаваемого (увеличиваемого) резерва под снижение стоимости запасов;
Д-т 14 – К-т 90 (субсчет 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности») – восстановление суммы резерва под снижение стоимости запасов.
Первоначальная стоимость отдельных предметов переносится в состав затрат, расходов в порядке, установленном положением об учетной политике организации.
Учет выбывающих запасов
Запасы, использованные в организации, отгруженные, реализованные или списанные, оцениваются (кроме взаимозаменяемых запасов, драгоценных металлов, драгоценных камней) одним из следующих способов:
- по стоимости каждой единицы;
- по средней стоимости;
- по стоимости первых по времени поступления запасов (далее – способ ФИФО).
По определенному виду или группе запасов должен применяться один из указанных способов оценки.
Выбывшие запасы, которые обычно не являются взаимозаменяемыми, а также являющиеся драгоценными металлами, драгоценными камнями, оцениваются только по стоимости каждой единицы.
Оценка выбывших в отчетном периоде запасов по средней стоимости производится одним из следующих вариантов:
- путем деления стоимости запасов на начало отчетного периода и запасов, произведенных, приобретенных или полученных организацией (далее – поступившие запасы) в отчетном периоде, на количество запасов на начало отчетного периода и поступивших в отчетном периоде запасов;
- путем деления стоимости запасов на начало отчетного периода и поступивших до момента выбытия запасов на количество запасов на начало отчетного периода и поступивших до момента выбытия запасов.
При применении способа ФИФО первые выбывшие запасы оцениваются по стоимости первых по времени поступления запасов с учетом стоимости запасов на начало отчетного периода.
Отклонения (за исключением отклонений, которые могут быть прямо включены в стоимость каждой единицы бухгалтерского учета выбывших запасов) распределяются между запасами, выбывшими в отчетном периоде, и запасами, оставшимися на конец отчетного периода.
Сумма отклонений, относящаяся к выбывшим в отчетном периоде запасам, определяется путем умножения среднего удельного веса отклонений на условную оценку этих запасов.
Средний удельный вес отклонений определяется путем деления суммы отклонений, приходящихся на остаток запасов на начало отчетного периода и на поступившие в отчетном периоде запасы, на условную оценку остатка запасов на начало отчетного периода и поступивших в отчетном периоде запасов.
Распределение отклонений между выбывшими в отчетном периоде запасами и оставшимися на конец отчетного периода запасами в порядке, установленном частями первой – третьей п.20 НСБУ № 64, производится по видам или группам запасов.
Сумма отклонений, относящаяся к выбывшим в отчетном периоде запасам, отражается в бухгалтерском учете на тех счетах, на которых отражается выбытие этих запасов.
При небольшом удельном весе (не более 10 %) отклонений в стоимости материалов вся сумма этих отклонений может отражаться на тех счетах, на которых отражается выбытие этих материалов.
Других упрощенных вариантов распределения величины отклонений в стоимости материалов или транспортно-заготовительных затрат, которые допускались в п. 56 Инструкции № 133, в новом НСБУ № 64 не предусмотрено.
В отличие от Инструкции № 133, в новом стандарте не уточняется состав сумм, подлежащих уплате покупателем, которые поставщик учитывает по дебету счета учета расчетов, а также оборотов, которые он должен относить в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» одновременно с формированием дебиторской задолженности покупателей. Так что здесь придется руководствоваться нормами Инструкций № 50 и № 102, а также отраслевых методических рекомендаций.
Многооборотная тара
Постановлением № 64 определен порядок бухучета тары, который почему-то не включен в текст стандарта. В частности, предусматривается, что 1 января 2023 г. стоимость многооборотной тары, в т.ч. залоговой, подлежащей возврату покупателем поставщику, отражается покупателем записью:
Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – К-т 10 «Материалы» (субсчет 10-4 «Тара и тарные материалы»), 41 «Товары» (субсчет 41-3 «Тара под товаром и порожняя»).
Одновременно делается запись и по дебету забалансового счета, введенного в план счетов бухгалтерского учета организации.
В свою очередь, поставщик 1 января отражает фактическую себестоимость многооборотной тары, переданной им покупателю вместе с товарно-материальными ценностями, записью:
Д-т 10-4, 41-3 – К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Затем разница между стоимостью дебиторской задолженности покупателя за переданную поставщику многооборотную тару и ее фактической себестоимостью этой тары отражается поставщиком записью:
Д-т (К-т) 62 – К-т (Д-т) 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
С 1 января 2023 г. стоимость многооборотной тары, переданной поставщиком покупателю вместе с товарно-материальными ценностями, отражается поставщиком внутренними записями по субсчетам 10-4 и 41-3, а покупателем – по дебету забалансового счета.
Далее стоимость многооборотной тары, возвращенной покупателем поставщику, отражается поставщиком внутренними записями по субсчетам 10-4 и 41-3), а покупателем – по кредиту забалансового счета.
Стоимость многооборотной тары, не возвращенной покупателем поставщику в срок, установленный договором, отражается записью:
Д-т 90 (субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности») – К-т 10-4, 41-3 – у поставщика;
Д-т 10-4, 41-3 – К-т 60 – у покупателя.
Одновременно покупатель делает запись по кредиту забалансового счета.
Прекращение признания запасов
Признание запасов прекращается при отчуждении их другому лицу или возникновении обстоятельств, в связи с которыми организация не предполагает получение экономических выгод от использования (реализации) этих запасов.
Запасы, признание которых прекращается, оцениваются так же, как указано выше при последующей оценке: по стоимости каждой единицы, по средней стоимости или ФИФО с учетом особенностей применения этих способов.
При прекращении признания запасов (части запасов) сумма созданного по ним резерва полностью восстанавливается (частично восстанавливается).
Леонид Фридкин, экономист
