Обязана ли организация проводить процедуру обесценения основных средств?
Организация вправе на основании решения руководителя организации отражать в бухгалтерском учете на конец отчетного периода сумму обесценения основного средства. Она равна сумме превышения остаточной стоимости основного средства над его возмещаемой стоимостью. Необходимое условие: наличие документального подтверждения признаков обесценения основного средства и возможности достоверного определения суммы обесценения (п. 16 Инструкции № 26 [2]).
Решение об отражении (либо неотражении) обесценения основных средств в бухгалтерском учете следует закрепить в учетной политике организации.
Есть ли ограничения по периодичности проведения обесценения?
Повторимся, что сумма обесценения основного средства отражается в бухгалтерском учете организации на конец отчетного периода. Что является отчетным периодом для целей Инструкции № 26 , в самой Инструкции № 26 не определено. Поскольку сумма обесценения основного средства отражается в бухгалтерском учете организации в составе расходов, то в данном случае следует учитывать нормы п. 2 Инструкции № 102 [3], согласно которым под отчетным периодом понимается календарный месяц.
По основным средствам, по которым было отражено обесценение в бухгалтерском учете организации в текущем отчетном периоде, можно отражать обесценение в следующих отчетных периодах при наличии признаков обесценения, поскольку Инструкция № 26 не содержит каких-либо ограничений на этот счет.
Признаки обесценения и определение возмещаемой стоимости основных средств
Об обесценении основного средства свидетельствуют следующие признаки, определяемые за период с начала года до отчетной даты:
– значительное (более чем на 20 %) уменьшение текущей рыночной стоимости основного средства;
– существенные изменения в технологической, рыночной, экономической среде, в которой функционирует организация;
– увеличение рыночных процентных ставок;
– существенное изменение способа использования основного средства;
– физическое повреждение основного средства;
– иные признаки обесценения основного средства.
Как определяется возмещаемая стоимость?
При наличии признаков обесценения основного средства определяется его возмещаемая стоимость на конец отчетного периода.
Возмещаемая стоимость на конец отчетного периода определяется как наибольшая из текущей рыночной стоимости основного средства за вычетом предполагаемых расходов, непосредственно связанных с его реализацией, и ценности использования основного средства (части вторая и третья п. 16 Инструкции № 26 ).
Важно определить в организации специалистов, на основании информации которых будет составляться решение руководителя об обесценении. Это должны быть специалисты организации, которые в силу своих должностных обязанностей являются наиболее осведомленными о ситуации на рынке рассматриваемых активов, участвуют в принятии решений об их приобретении (продаже). Также для этих целей может быть привлечен оценщик.
Текущая рыночная стоимость основного средства – сумма, которая может быть получена от продажи актива в сделке между независимыми, хорошо осведомленными, желающими совершить данную сделку сторонами.
Наиболее точный показатель текущей рыночной стоимости – цена, указанная в договоре купли-продажи между независимыми, хорошо осведомленными, желающими совершить данную сделку сторонами.
Текущая рыночная стоимость может быть определена и как цена активного рынка – цена покупки аналогичного актива на рынке (текущая цена спроса), цена последней сделки по приобретению аналогичного актива и др. Определение цены активного рынка может быть произведено самостоятельно или с привлечением оценщика.
При отсутствии договора и активного рынка, текущая рыночная стоимость основного средства определяется на основании самой достоверной информации, имеющейся в наличии.
Расходы, непосредственно связанные с реализацией основного средства, – это затраты, которые непосредственно связаны с продажей актива (затраты на уплату налога на прибыль не учитываются).
Ценность использования основного средства – приведенная (дисконтированная) стоимость будущих денежных потоков от использования основного средства и его выбытия по окончании срока полезного использования (часть четвертая п. 16 Инструкции № 26 ). Последняя определяется путем умножения ставки дисконтирования на сумму будущих денежных потоков от использования основного средства и его выбытия по окончании срока полезного использования. При этом будущие денежные потоки определяются на период не более 5 лет (часть пятая п. 16 Инструкции № 26 ).
По мнению автора, в части пятой п. 16 Инструкции № 26 имеется неточность. Вместо термина «ставка дисконтирования» необходимо было применить термин «коэффициент дисконтирования». В ином случае определенная приведенная (дисконтированная) стоимость будущих денежных потоков от использования основного средства и его выбытия по окончании срока полезного использования не будет иметь экономического смысла.
Приведенная (дисконтированная) стоимость будущих денежных потоков определяется следующим образом:
где PV – приведенная (дисконтированная) стоимость будущих денежных потоков;
умма будущих денежных потоков;
r – ставка дисконтирования, определенная в соответствии с учетной политикой и Инструкцией № 26 (в виде десятичной дроби);
n – период дисконтирования.
Будущие денежные потоки включают в себя:
1) будущие поступления денежных средств от использования основного средства (например, выручку от реализации продукции при его использовании (допустим, оборудования) или доход от последующего его отчуждения по окончании срока полезного использования);
2) будущее расходование денежных средств на содержание этого основного средства (например, переменные затраты на выпуск продукции, затраты на ремонт оборудования, накладные затраты, относящиеся к данному активу).
Следует отметить, что будущие денежные потоки определяются с использованием показателей до налогообложения.
Будущие денежные потоки определяются на основании экономического анализа, произведенного соответствующими службами организации. При этом необходимо использовать бизнес-планы, иные документы по планированию при их наличии.
Ставку дисконтирования определяют, исходя из текущих рыночных оценок временной стоимости денежных средств и рисков, характерных для основного средства. В качестве ставки дисконтирования может применяться ставка рефинансирования, устанавливаемая Нацбанком Республики Беларусь (часть шестая п. 16 Инструкции № 26 ).
Логику проверки активов на обесценение возмещаемой стоимости основного средства можно представить в виде схемы:
Если признаки обесценения основного средства в отчетном периоде прекращают иметь место, то на основании решения руководителя организации в бухгалтерском учете на конец отчетного периода отражается сумма восстановления обесценения основного средства в пределах накопленной суммы обесценения по данному основному средству (части седьмая и восьмая п. 16 Инструкции № 26 ).
Обесценение в бухгалтерском учете
Проведение обесценения основных средств отражается в бухгалтерском учете следующими записями (см. табл. 1):
Таблица 1
Следует отметить, что при переоценке ранее обесцененного основного средства изначально восстанавливается сумма обесценения основного средства в порядке, определенном частью второй п. 19 Инструкции № 26 (см. выше, как отражается в бухгалтерском учете сумма восстановления обесценения основного средства, учитываемого по переоцененной стоимости с применением обесценения).
Результаты проведенной в отчетном периоде переоценки (дооценка, уценка) данного основного средства в бухгалтерском учете отражаются в порядке, установленном в п. 18 Инструкции № 26 .
Пример
Организация решила произвести обесценение основных средств
Организация имеет на балансе основные средства (оборудование), переоценка которых в предыдущие годы осуществлялась индексным методом. Срок полезного использования оборудования был принят большим, чем нормативный срок службы. Также за период эксплуатации оборудования произошло увеличение рыночных процентных ставок.
По мнению соответствующих специалистов организации, имеют место признаки обесценения |*| 3 единиц оборудования. Организация в соответствии с учетной политикой решила произвести тест на их обесценение.
* Отражение в учетной политике реализации права на проведение обесценения основных средств: www.gb.by/url/443606
Оставшийся срок полезного использования оборудования составляет 4 года.
Согласно учетной политике в качестве ставки дисконтирования предусмотрено применять ставку по кредиту для организации в обслуживающем банке, характерную для основного средства (составляет 12 %).
Представим информацию в табл. 2.
Таблица 2
__________________
* Расчет см. в табл. 3.
Ценность использования рассчитана следующим образом (см. табл. 3). Для упрощения, предполагаем, что она одинакова для каждой единицы оборудования:
Таблица 3
По оборудованию-1 записи в бухгалтерском учете не производятся, поскольку обесценение не признается. По остальным объектам основных средств в учете следуют записи с учетом дополнительной информации:
– оборудование-2 учитывается по переоцененной стоимости. Сумма добавочного фонда по нему – 45 тыс. руб.;
– оборудование-3 учитывается по переоцененной стоимости, но сумма добавочного фонда по нему отсутствует (см. табл. 4):
Таблица 4
Учет сумм обесценения при налогообложении прибыли
Суммы обесценения основных средств при налогообложении прибыли |*| не учитываются (подп. 1.13 п. 1 ст. 173 НК [4]).
В состав внереализационных доходов не включаются суммы восстановления обесценения основных средств (подп. 4.17 п. 4 ст. 174 НК ).
