* Реализация товаров по договору комиссии с дополнительной выгодой и налоговая база налога при УСН
Из письма в редакцию:
«Организация-комиссионер, применяющая УСН без НДС, реализует товары по договорам комиссии и в процессе реализации предоставляет покупателям скидки.
Как комиссионеру исчислить налоговую базу налога при УСН, если скидка покупателю была предоставлена:
1) по согласованию с комитентом;
2) без согласования с комитентом?
Светлана Львовна, бухгалтер»
Для ответа на Ваши вопросы рассмотрим условную ситуацию.
Ситуация
Реализация газонокосилок по договору комиссии
Комиссионер, применяющий УСН без НДС, получил от комитента на реализацию 100 газонокосилок по цене 600 руб. (без НДС) за 1 шт. общей стоимостью 72 000 руб. (в т.ч. НДС по ставке 20 % – 12 000 руб.). Комиссионное вознаграждение составляет 10 % от стоимости проданного товара с НДС. По условиям договора, комиссионер без согласования с комитентом вправе делать скидку покупателю за счет своего вознаграждения, при этом сумма скидки в отчете комиссионера отражаться не будет. Комиссионное вознаграждение комиссионер удерживает из денежных средств, причитающихся к перечислению комитенту за проданный товар.
Рассмотрим варианты.
Вариант 1. Комиссионер предоставляет скидку покупателю по согласованию с комитентом.
У комиссионера нет спроса на товар со стороны покупателей. Данную информацию комиссионер довел до сведения комитента, который разрешил комиссионеру продать организации «ООО» 70 газонокосилок по цене 500 руб. без НДС на общую сумму 42 000 руб. (в т.ч. НДС по ставке 20 % – 7 000 руб.).
Комиссионное вознаграждение комиссионера составило 4 200 руб. (42 000 руб. × 10 %).
На расчетный счет комитента комиссионер перечислил сумму 37 800 руб. (42 000 – 4 200).
Вариант 2. Комиссионер предоставляет скидку покупателю без согласования с комитентом.
Спрос на товары со стороны покупателей у комиссионера |*| не появился, поэтому организации «УП» комиссионер без согласования с комитентом реализовал 30 газонокосилок по цене 550 руб. без НДС на общую сумму 19 800 руб. (в т.ч. НДС по ставке 20 % – 3 300 руб.). Поскольку комиссионер предоставил скидку без согласования с комитентом, то на расчетный счет комитенту необходимо перечислить денежные средства за реализованные 30 газонокосилок по цене 600 руб. (без НДС) за 1 шт. на общую сумму 21 600 руб. (в т.ч. НДС по ставке 20 % – 3 600 руб.) за минусом комиссионного вознаграждения в размере 10 % от суммы 21 600 руб., а именно 2 160 руб. В итоге комиссионер перечислил коми-тенту 19 440 руб. (21 600 – 2 160).
Поскольку комиссионер сделал скидку покупателю, то на расчетный счет комиссионера от покупателя поступили денежные средства в размере 19 800 руб. ((30 шт. × 550 руб.) + (30 шт. × 550 руб.) × 20 %).
Таким образом, за счет своего вознаграждения комиссионер должен уплатить комитенту денежные средства в виде разницы между стоимостью товара без скидки и стоимостью товара с предоставленной скидкой, а именно 1 800 руб. (21 600 – 19 800). Несмотря на то что в соответствии с отчетом размер комиссионного вознаграждения комиссионера составил 2 160 руб., фактически по результату сделки комиссионер заработал вознаграждение в размере 360 руб. (2 160 – 1 800).
Чтобы исчислить налог при УСН по выручке в виде комиссионного вознаграждения за реализацию 100 газонокосилок, полученных от комитента, обратимся к нормам гражданского и налогового законодательства.
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (часть первая п. 1 ст. 880 ГК [1]).
Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), – также дополнительное вознаграждение в размере и порядке, установленных в договоре комиссии (п. 1 ст. 881 ГК ). По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное им в рамках договора комиссии (ст. 889 ГК ).
Справочно: форма отчета законодательством не утверждена, но, чтобы отчет можно было отнести к первичным документам |*|, он должен содержать сведения, определенные в ст. 10 Закона № 57-З [2]:
* Когда и кем первичный учетный документ должен быть составлен единолично
– наименование документа, дату его составления;
– наименование организации, фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя, являющегося участником хозяйственной операции;
– содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях;
– должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи.
Отчет может содержать иные сведения, не являющиеся обязательными.
По сложившейся практике договором определяется размер комиссионного вознаграждения и в отчете комиссионера также прописывается размер комиссионного вознаграждения.
Налоговой базой налога при УСН является денежное выражение валовой выручки. Валовой выручкой признают сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов (п. 1 ст. 328 НК [3]). При реализации товаров на основании договоров комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров для целей определения налоговой базы и валовой выручки по налогу при УСН у комиссионера в выручку от реализации товаров включается сумма вознаграждения, а также дополнительной выгоды (подп. 5.1 п. 5 ст. 328 НК ).
Таким образом, налоговой базой для расчета налога при УСН является сумма комиссионного вознаграждения, указанная в отчете комиссионера.
Определим налоговую базу налога при УСН при реализации газонокосилок:
1) организации «ООО».
Поскольку по этой сделке в отчете комиссионер указал скидку, которую предоставил покупателю, то размер комиссионного вознаграждения рассчитан соответственно от суммы реализации газонокосилок с учетом скидки, а именно по цене 500 руб. без НДС.
Комиссионное вознаграждение составит 4 200 руб. (((70 шт. × 500 руб.) + (70 шт. × 500 руб.) × 20 %) × 10 %).
Таким образом, комиссионное вознаграждение в размере 4 200 руб. будет являться налоговой базой для расчета налога при УСН по этой сделке;
2) организации «УП».
Цена реализованного товара по этой сделке отличается от цены, которую определил комитент для реализации, но изменение цены (скидку) |*| комиссионер с комитентом не согласовал.
Следовательно, в отчете комиссионера цена реализации товара указана в размере, первоначально установленном комитентом, а именно 600 руб. Соответственно размер комиссионного вознаграждения рассчитан от стоимости реализованного товара с НДС по этой цене и составит 2 160 руб. (((30 шт. × 600 руб.) + (30 шт. × 600 руб.) × 20 %) × 10 %).
Таким образом, комиссионное вознаграждение в размере 2 160 руб. является налоговой базой для расчета налога при УСН по этой сделке.
