Ситуация
В учете выявлена ошибка
Организация в августе 2020 г. обнаружила, что при расчете налога на прибыль за 2019 г. не были учтены отрицательные курсовые разницы, возникшие в IV квартале 2019 г., в размере 24 000 руб. Согласно представленной декларации по налогу на прибыль за 2019 г. |*| прибыль к налогообложению составила 14 000,00 руб. в т.ч.:
* Актуальные вопросы учета доходов и расходов организации в 2019 г. при исчислении налога на прибыль
– от реализации товаров (работ, услуг) – 8 000,00 руб.;
– положительное сальдо внереализационных доходов и расходов – 6 000,00 руб.
В составе выручки (стр. 1 налоговой декларации по налогу на прибыль) учтена в т.ч. выручка от реализации основного средства в размере 24 000,00 руб., в составе затрат (стр. 2 этой декларации) – остаточная стоимость основного средства в размере 20 000,00 руб. и расходы по реализации основного средства в сумме 900,00 руб., в стр. 3 – НДС, исчисленный от реализации основного средства в размере 4 000,00 руб.
При пересчете налога на прибыль с учетом выявленной ошибки (курсовых разниц) образовался убыток в размере 10 000,00 руб.: прибыль от реализации товаров (работ, услуг) – 8 000,00 руб., отрицательное сальдо внереализационных доходов и расходов – 18 000,00 руб.
В организации принято решение о переносе убытка за 2019 г. на прибыль последующих налоговых периодов.
Бухгалтерский учет
Выявленные в учете ошибки подлежат исправлению (часть первая п. 9 НСБУ № 80 [1]).
Исправление ошибок, обнаруженных после утверждения бухгалтерской отчетности за год, к которому относятся эти ошибки (ошибки прошлых лет), организации осуществляют следующим образом:
• оформляется бухгалтерская справка-расчет (часть вторая п. 9 НСБУ № 80);
• в учет в месяце обнаружения ошибки вносятся исправительные записи (часть первая п. 12 НСБУ № 80).
Исправительные записи могут быть дополнительными (если нужно сделать верную запись) и (или) сторнировочными (если необходимо исправить неправильную проводку).
Если допущенная ошибка повлияла на размер нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет (т.е. на сальдо по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по состоянию на 1 января года, в котором обнаружена ошибка прошлых лет), то исправительные записи производятся с использованием счета 84.
В бухучете убыток, определенный к переносу в целях налогового учета, не отражается, но начисляется отложенный налоговый актив (ОНА).
В бухгалтерском учете следует сделать записи (см. таблицу):
Перенос убытков в налоговом учете
Если организацией по результатам работы за год в налоговом учете получен убыток, то необходимо определить, есть ли убыток, подлежащий переносу |*| на прибыль последующих налоговых периодов. Сумма к переносу определяется в соответствии с п. 2 ст. 183 НК [2].
* Вправе ли филиал организации воспользоваться правом переноса убытков при ликвидации
Убыток для переноса рассчитывается на основании данных налогового учета.
Какие внереализационные доходы и расходы можно перенести
Под убытком для целей переноса понимается превышение общей суммы затрат и внереализационных расходов, поименованных в подп. 3.19, 3.26, 3.27, 3.40 и 3.41 п. 3 ст. 175 НК, над общей суммой выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, поименованных в подп. 3.18, 3.20, 3.21 и 3.35 п. 3 ст. 174 НК, уменьшенной на сумму налогов и сборов, уплачиваемых из выручки и из внереализационных доходов, указанных в подп. 3.18, 3.20, 3.21 п. 3 ст. 174 НК.
Таким образом, в определении убытка для переноса участвуют выручка, затраты и следующие внереализационные доходы и расходы:
• доходы и расходы по сдаче в аренду (финансовую аренду (лизинг)) имущества (подп. 3.18 п. 3 ст. 174, подп. 3.19 п. 3 ст. 175 НК);
• положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте и (или) белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств, определяемые в порядке, установленном законодательством (подп. 3.20 п. 3 ст. 174, подп. 3.26 п. 3 ст. 175 НК);
• положительные и отрицательные разницы, возникающие в связи с погашением дебиторской и кредиторской задолженности (подп. 3.21 п. 3 ст. 174, подп. 3.27 п. 3 ст. 175 НК);
• суммы НДС, приходящиеся на отрицательные разницы, возникающие в связи с погашением дебиторской или кредиторской задолженности, в т.ч. в связи с получением оплаты в сумме меньшей, чем сумма выручки (внереализационных доходов) (подп. 3.35 п. 3 ст. 174 НК);
• затраты, произведенные заказчиком, застройщиком, дольщиком при возведении (возмещении стоимости возведения) объектов, завершенных строительством, но не зарегистрированных в установленном порядке в качестве объектов недвижимого имущества, объектов инженерной, транспортной и социальной инфраструктуры и их благоустройства, безвозмезд-но переданных в собственность государства (подп. 3.40 п. 3 ст. 175 НК);
• затраты, произведенные заказчиком, застройщиком, дольщиком, составляющие стоимость безвозмездно выполненных работ (оказанных услуг, переданных товаров) при реконструкции, ремонте (возмещении реконструкции, ремонта) объектов инженерной и транспортной инфраструктуры, находящихся в собственности государства, в связи с воз-ведением объектов строительства (подп. 3.41 п. 3 ст. 175 НК).
В расчет не включаются…
При расчете суммы убытка для переноса |*| в расчет не включаются:
1) выручка, затраты, внереализационные доходы и расходы по деятельности, облагаемой:
– единым налогом для производителей сельхозпродукции;
– налогом при УСН;
– налогом на игорный бизнес;
– налогом на доходы от осуществления лотерейной деятельности;
– налогом на доходы от проведения электронных интерактивных игр;
– единым налогом на вмененный налог;
– сбором за осуществление деятельности по оказанию услуг в сфере агроэкотуризма;
2) сумма убытка, полученного:
– от деятельности за пределами Республики Беларусь, по которой белорусская организация зарегистрирована в качестве плательщика налогов иностранного государства;
– по итогам налогового периода (периодов, части налогового периода), в котором организация имела право применять освобождение от налога на прибыль (право на неуплату налога на прибыль) в течение нескольких налоговых периодов.
Пример 1
НДС не участвует в расчете убытка для переноса
В составе внереализационных расходов организации учтены суммы НДС, исчисленные в связи с отсутствием документов, обосновывающих применение ставки НДС в размере 0 % по истечении 180 календарных дней с даты отгрузки товаров в государства – члены в ЕАЭС.
Указанные суммы НДС относятся к внереализационным расходам в соответствии с подп. 3.6.1 п. 3 ст. 175 НК, в расчете убытка для целей переноса не участвуют (п. 2 ст. 183 НК).
После того как убыток для переноса определен в целом по организации, его необходимо сравнить с убытком, полученным в налоговом учете (гр. 3 стр. 10 «Налоговая база» декларации по налогу на прибыль). Если по итогам налогового периода сумма убытка для целей переноса пре-вышает общую сумму убытка за этот же налоговый период, в качестве суммы убытка, возможного к переносу, принимается общая сумма убытка.
Пример 2
Сумма убытка для переноса превышает общую сумму убытка
Организация определила сумму убытка для целей переноса в размере 50 000,00 руб. По стр. 10 «Налоговая база» налоговой декларации по налогу на прибыль отражен убыток в размере 30 000,00 руб.
Размер убытка, возможного к переносу, составляет 30 000,00 руб.
Особый порядок переноса
В НК выделены 2 группы операций, убытки по которым переносят-ся в особом порядке (подп. 3.1 п. 3 ст. 183 НК):
– 1-я группа – операции с финансовыми инструментами, с ценными бумагами, включая производные ценные бумаги, на которые распространяются особенности налогообложения, предусмотренные ст. 179 НК;
– 2-я группа – операции по отчуждению имущества, относимого в соответствии с законодательством к основным средствам (в т.ч. части капитального строения (здания, сооружения), являющегося основным средством), не завершенным строительством объектов и их частей, неустановленного оборудования и предприятия как имущественного комплекса.
Убытки, полученные по этим группам, переносятся на прибыль текущего налогового периода, полученную от этих же групп операций.
Все остальные убытки от иных операций (оставшиеся после исключения убытков по операциям 1-й и 2-й групп) переносятся на прибыль текущего налогового периода независимо от того, от каких операций и видов деятельности она получена (подп. 3.2 п. 3 ст. 183 НК).
Сумма убытка от иных операций определяется вычитанием из убытка, возможного к переносу, сумм убытков по 1-й и 2-й группе операций.
Если сумма убытков за отчетный год |*| по каждой группе операций меньше общего убытка, возможного к переносу, то убытки по каждой из групп подлежат переносу исходя из их фактического размера.
Заполнение разд. I части II налоговой декларации за 2019 год
Если ошибка в бухгалтерском учете повлекла за собой возникновение ошибок в налоговом учете и налоговых декларациях за прошлые годы, то организация в установленном порядке представляет уточненные налоговые декларации (п. 6 ст. 40 НК; подп. 8.1, 8.3, 8.4 п. 8 Инструкции № 2 [3]).
Необходимо внести изменения в разд. I части I «Расчет налоговой базы (валовой прибыли) и суммы налога на прибыль», часть II «Сведения о сумме убытка (сумма убытков), на которую плательщик имеет право уменьшить налоговую базу, и расчет прибыли к налогообложению, уменьшенной на убытки предыдущих налоговых периодов».
На титульном листе уточненной налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль знак «Х» проставляется в строке «Внесение изменений и (или) дополнений в часть I налоговой декларации (расчета)» и в строке «Внесение изменений и (или) дополнений в часть II налоговой декларации (расчета)».
Уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2019 г. надо представить по форме, которая действовала в 2019 г. (часть первая п. 6 ст. 40 НК).
Приведем пример заполнения части II налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль исходя из условий описанной ситуации: общий убыток для переноса составляет 10 000,00 руб., в т.ч. убыток от операций по 2-й группе – 900,00 руб. (24 000,00 – 20 000,00 – 900,00 – 4 000,00) (операции по 1-й группе отсутствуют).
