Существенность вопроса возрастает пропорционально разнице, на которую отличается стоимость продажи доли от стоимости чистых активов.
О чем же говорит нам п. 4 ст. 33 НК ? В частности, нас будет интересовать следующий аспект (поскольку он касается того примера, на котором мы хотим сконцентрировать свое внимание): «налоговая база и (или) сумма подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) по результатам проверки подлежат корректировке при наличии следующего основания: основной целью совершения хозяйственной операции являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора)».
Почему данный вопрос актуален? Потому что в случае выхода участника из общества он имел бы право претендовать на получение действительной стоимости доли (ст. 103 Закона о хозобществах [2]).
Напомним, что действительная стоимость доли участника общества с ограниченной ответственностью соответствует части стоимости чистых активов этого общества, пропорциональной размеру его доли (ст. 94 Закона о хозобществах ). И поэтому у контролирующих органов может возникнуть вопрос: есть ли деловая цель в том, чтобы уменьшать свои доходы, или же такая сумма сделки связана с желанием уплатить меньше налогов в бюджет?
Что на этот счет говорит законодательство
Отчуждение участником ООО своей доли (части доли) в уставном фонде общества третьим лицам допускается, если иное не предусмотрено уставом этого общества (ст. 97 Закона о хозобществах ).
Возмездный переход доли в уставном фонде общества к третьему лицу осуществляется в т.ч. на основании договора купли-продажи (п. 4 ст. 424 ГК [3]).
Расчеты сторон при исполнении договора осуществляются по цене, установленной соглашением сторон с соблюдением норм законодательства (п. 1 ст. 394 ГК ). При этом в предусмотренных законодательством случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами.
Как следствие, применительно к рассматриваемой ситуации продажа доли в уставном фонде может быть произведена по любой согласованной между продавцом и покупателем цене. Эта цена может быть сформирована любым образом и может быть выше или ниже фактического вклада продавца-участника в уставный фонд общества, доля в котором продается.
Важно! Ни гражданским, ни налоговым законодательством не установлено требование об обязательном соответствии цены реализации доли в уставном фонде ООО ее действительной стоимости, рассчитанной на основе стоимости чистых активов, за исключением отдельных случаев (например, выход (исключение) участника из общества с ограниченной ответственностью (ст. 103 Закона о хозобществах )).
Таким образом, стороны вправе установить любую цену независимо от действительной стоимости доли, определяемой из стоимости чистых активов общества. Эта цена может быть выше или ниже действительной стоимости доли продавца-участника.
Вопрос налоговых последствий при совершении такой сделки
Как указывалось выше, налоговая база и (или) сумма подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) по результатам проверки подлежат корректировке при наличии хотя бы одного из следующих оснований: основной целью совершения хозяйственной операции являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора) (п. 4 ст. 33 НК).
Руководствуясь данной нормой, налоговые органы могут скорректировать налоговую базу, если в ходе проверки выявят получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Соответственно, указывая на необоснованность налоговой выгоды, налоговые органы могут предположить следующее:
– операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом;
– учтенные операции не обусловлены целями делового характера.
Иными словами, установят, что искажены сведения о сделке с долей либо что основной целью этой сделки являлась неуплата налога.
Данная норма фактически запрещает налогоплательщику уменьшать налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в случае, когда основной целью совершения сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.
В связи с этим основной целью сделки должна быть конкретная разумная объяснимая хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия. Примером операции с целью налоговой экономии может служить бизнес-решение, не свойственное предпринимательскому обороту, которое не может быть обосновано с точки зрения предпринимательского риска, фактически совершенное не в своих интересах, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования.
Экстраполируя указанное выше на рассматриваемую сделку, мы увидим, что лицо отчуждает часть принадлежащей ему доли ниже ее действительной стоимости, т.е. ниже стоимости активов, которые опосредовано и условно получает новый участник, приобретающий долю. Физическое лицо получает меньше, чем могло бы получить в случае, например, выхода из состава участников. Соответственно налоговая инспекция может посчитать, что сделка осуществляется не в интересах продавца, с точки зрения предпринимательского риска не обоснована, так как продавец мог извлечь гораздо больший доход, т.е. сделка совершена именно с целью налоговой экономии.
Как результат, будет доначисление налоговыми органами продавцу налога в таком размере, как если бы он продал свою долю по действительной стоимости, исходя из стоимости чистых активов.
Опять же оговоримся, что, по нашему мнению, налоговый орган, прежде чем осуществить такое доначисление, должен доказать, что причиной сделки является налоговая экономия. В случае если такая сделка продиктована определенными бизнес-процессами, т.е. имеется возможность объяснить причины, послужившие ее основанием, следует подготовить соответствующее обоснование.
Что говорят практика и разъяснения налоговых ведомств
На момент подготовки настоящего материала в нашем распоряжении находится информация, по которой при проверке аналогичных сделок контролирующие органы будут опираться на действительную стоимость доли, что также подтверждает сделанный нами вывод.
Вместе с тем есть серьезные опасения, что может сложиться практика, когда налоговая в такой ситуации будет считать подоходный налог исходя из рыночной стоимости доли, а не из действительной, основанной на стоимости чистых активов общества.
