* Порядок уплаты НДС при осуществлении международной перевозки груза
Ситуация
Размер ставки налога на доходы зависит от вида простоя
Белорусская организация оказывает транспортно-экспедиционные услуги в сфере международных перевозок, привлекая третьих лиц. По договорам с заказчиками она выступает экспедитором, по договорам с перевозчиками и другими экспедиторами – клиентом. Она действует за вознаграждение от своего имени, но в интересах заказчика и за его счет.
В процессе международной автомобильной перевозки, выполняемой российской организацией, образовался простой транспортного средства по вине заказчика – белорусской организации. Сумма штрафа за простой выставляется перевозчиком к оплате белорусской организации и впоследствии перевыставляется белорусской организацией к оплате заказчику.
Российская организация предоставила экспедитору сертификат о своем резидентстве в России.
Возникли следующие вопросы:
1. В какой раздел договора необходимо включить порядок оплаты за простой: в раздел «Оплата простоя» либо «Санкции за простой»?
2. По какой ставке налога на доходы облагаются платежи за простой и сумма штрафа за простой: 6 % или 15 %?
3. Применимы ли нормы ст. 8 Соглашения с Россией [1] к данной ситуации и как можно освободить от налога на доходы российскую организацию?
Давайте рассмотрим каждый вопрос детально.
Виды простоев и их регулирование условиями договора
На практике есть несколько видов простоев при выполнении авто-мобильных перевозок грузов. Укажем на следующие.
1) простои в период нахождения транспортного средства на погрузке, разгрузке, выполнения дополнительных операций, связанных с погрузкой и разгрузкой;
2) простои, возникшие у перевозчика в пути следования от места загрузки до места выгрузки.
По сути, простои могут быть:
– необходимыми – это простои, связанные с доставкой груза (назовем их технологическими);
– сверхнормативными – это простои, которые могут происходить либо по вине заказчика перевозки груза, либо экспедитора, либо перевозчика.
За простои грузового транспортного средства на погрузке или разгрузке сверх установленных в соответствующем договоре норм времени, а также за простои в месте стоянки или пути следования, возникшие по вине грузоотправителя (грузополучателя), он должен выплатить автомобильному перевозчику неустойку исходя из повременного тарифа, если иное не предусмотрено в соответствующем договоре (п. 374 Правил № 970 [2]).
Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законо-дательством или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства (п. 1 ст. 311 ГК [3]).
При выполнении международных автомобильных перевозок грузо-отправитель несет ответственность:
– за непредъявление к автомобильной перевозке грузов в установленных в соответствующем договоре, заявке или разовом заказе объеме, номенклатуре или сроке;
– убытки автомобильного перевозчика, возникшие вследствие отсутствия или неверного заполнения международной товарно-транспортной накладной «CMR», а также отсутствия или неверного заполнения грузосопроводительных документов и сведений, необходимых для оформления таможенных и иных документов, которые должны быть оформлены до выдачи груза грузополучателю, за исключением случаев вины авто-мобильного перевозчика и др. (п. 381 Правил № 970 ).
Поэтому важно различать, за что происходит оплата автомобильному перевозчику: непосредственно за перевозку, включая операции по погрузке, разгрузке, выполнению дополнительных операций, связанных с погрузкой и разгрузкой, или же это оплата неустойки, возмещения убытков |*| и других санкций, выставляемых за допущенные при выполнении перевозки нарушения. Поэтому оплата технологических простоев и санкций за сверхнормативный простой должна регулироваться различными разделами договора.
Ставка налога на доходы зависит от вида оплачиваемого простоя
Виды доходов, облагаемых налогом на доходы, перечислены в п. 1 ст. 189 НК [4].
Среди них – доходы, получаемые иностранной организацией от источников в Республике Беларусь в виде платы за перевозку, фрахт, демередж и прочих платежей, возникающих в связи с осуществлением международных перевозок.
Справочно: платы за перевозку, фрахт, диспач, демередж, возникающие в связи с осуществлением международных перевозок грузов морским транспортом, не являются объектом обложения налогом на доходы (часть первая подп. 1.1 п. 1 ст. 189 НК ).
Международной перевозкой |*|*| для целей гл. 17 НК признается перевозка, при осуществлении которой хотя бы один из пунктов транспортировки (отправки или назначения) находится в иностранном государстве.
** Командировочные расходы водителей-международников и порядок их оформления
Налоговой базой для целей исчисления налога на доходы является общая сумма доходов, причитающихся иностранной организации без вычета понесенных ею затрат (подп. 1.3 п. 1 ст. 190 НК ).
Ставка налога по доходам от оказания иностранной организацией услуг по между-народным грузоперевозкам составляет 6 % (подп. 1.2 п. 1 ст. 192 НК ).
Следовательно, если в состав платы за международную перевозку грузов авто-мобильным транспортом попадают доходы в виде оплаты технологических простоев, то они подпадают под налогообложение по ставке 6 %.
Доходы же в виде неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций за нарушение условий договоров являются самостоятельным объектом налогообложения (подп. 1.7 п. 1 ст. 189 НК ). По таким доходам ставка налога составляет 15 % (подп. 1.7 п. 1 ст. 192 НК ).
Применение норм Соглашения с Россией
Доходы, полученные российской организацией в виде оплаты технологических простоев и оплаты санкций за сверхнормативный простой, регулируются разными статьями Соглашения с Россией .
Так, термин «международная перевозка» означает любую перевозку морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, осуществляемую предприятием договаривающегося государства, кроме случаев, когда перевозка осуществляется между пунктами, расположенными в одном и том же договаривающемся государстве (подп. ж) п. 1 ст. 3 Соглашения с Россией ).
Прибыль российской организации от эксплуатации в международных перевозках транспортных средств, указанных в подп. ж) п. 1 ст. 3 Соглашения с Россией , облагается налогом только в России (п. 1 ст. 8 Соглашения с Россией ).
Для целей Соглашения с Россией прибыль от международных перевозок включает прибыль, полученную от прямого использования, сдачи в аренду или использования в любой другой форме транспортных средств (п. 2 ст. 8 Соглашения с Россией ).
Таким образом, если в состав платы за международную перевозку грузов автомобильным транспортом включены доходы в виде оплаты технологических простоев, то такая плата облагается в России и освобождается от налога на доходы в Беларуси.
Для целей применения положений Соглашения с Россией российская организация должна представить в установленном порядке подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в России, заверенное компетентным органом Российской Федерации (часть первая п. 1 ст. 194 НК ).
В описываемой ситуации такое подтверждение (сертификат о своем резидентстве в России) представлено российской организацией, поэтому указанные доходы не облагаются в Беларуси.
Налогообложение доходов российской организации в виде штрафных санкций за нарушение условий договоров осуществляется с учетом норм ст. 18 Соглашения с Россией .
Из них следует, что доходы организации – резидента Российской Федерации из источников в Республике Беларусь в виде штрафных санкций облагаются налогом на доходы в Республике Беларусь.
Оснований для освобождения от налога на доходы |*| полученного российской организацией дохода в виде штрафных санкций или возврата налога из бюджета Республики Беларусь, в т.ч. при представлении подтверждения постоянного местонахождения российской организации в России, не имеется.
* Правоприменительная практика по исчислению и уплате налога на доходы
Но устранить двойное налогообложение доходов российской организации можно иным способом.
Для этого следует применить нормы ст. 20 Соглашения с Россией и административные процедуры, существующие в белорусском и российском законодательстве.
Соглашением с Россией установлено, что если резидент России получил доход, который может быть обложен налогом в Беларуси, то сумма налога, взимаемая с этого плательщика в Беларуси, может быть вычтена из суммы налога, взимаемого с этого же плательщика в России. Сумма вычета не может превышать сумму налога на такой доход, рас-считанную по законодательству Российской Федерации.
Российской организации следует обратиться в белорусский налоговый орган по месту нахождения налогового агента и получить справку о виде и размере полученного дохода, а также о суммах и ставке уплаченного с этих доходов налога на доходы. Справка выдается тогда, когда в белорусском налоговом органе есть сведения, что налог на доходы иностранной организации, удержанный из средств нерезидента, уже поступил в бюджет Республики Беларусь.
Форма справки об уплате налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство, приведена в приложении 10 к постановлению МНС № 14 [5].
С полученной справкой российская организация обращается в налоговый орган в России, где этот налоговый орган принимает решение о зачете сумм уплаченного в Беларуси налога. Зачет происходит в соответствии с российским законодательством.
