Местом реализации |*| консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, дизайнерских, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических работ, работ, услуг по разработке программ для ЭВМ и баз данных является территория нахождения покупателя этих услуг (п. 29 Протокола).
Так, если работы или услуги выполнены (оказаны) белорусской организацией, местом реализации которых является территория Российской Федерации, российская организация признается налоговым агентом. Она должна удержать сумму НДС из суммы платежа, причитающейся белорусской организации, вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога (ст. 161 НК РФ [2]).
Декларацию по НДС российская организация должна представить в налоговые органы по месту своего учета не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, и уплатить не позднее вышеуказанного срока удержанную из средств, подлежащих перечислению налогоплательщику, сумму НДС, определяемую по расчетным ставкам 10/110 % или 18/118 % (ст. 174 НК РФ).
Но есть альтернатива
В соответствии с письмом Минфина РФ от 28.02.2008 № 03-07-08/47* (о применении НДС при приобретении у иностранных лиц товаров (работ, услуг), местом реализации |*| которых признается территория Российской Федерации), в случае если иностранное лицо в стоимости товаров (работ, услуг) сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет Российской Федерации, не учитывает, российская организация самостоятельно определяет налоговую базу для целей исчисления НДС, т.е. увеличивает стоимость товаров (работ, услуг) на сумму налога и уплачивает налог в бюджет за счет собственных средств.
__________________________
* Письмо не является НПА и носит информационно-разъяснительный характер.
* Место реализации работ (услуг) в Евразийском экономическом союзе
Таким образом, можно использовать 2 варианта формулировки условий договора в части определения стоимости работ или услуг:
1) «стоимость работ и услуг с учетом суммы НДС, удерживаемой в Российской Федерации»;
2) «стоимость работ и услуг без НДС».
В 1-м варианте сумму НДС удерживает российский налоговый агент, во 2-м варианте налоговый агент начисляет НДС за счет собственных источников.
Ситуация 1
В стоимости услуг учтен НДС, удерживаемый в Российской Федерации
В 2018 г. белорусское научно-производственное предприятие оказывало дизайнерские услуги для российского покупателя. Стоимость услуг – 65 555,56 рос. руб. Затраты, связанные с выполнением этих услуг, составили 1 000 руб.
Из суммы 65 555,56 рос. руб. налоговый агент удерживает НДС, подлежащий уплате в российский бюджет, по ставке 18 % (10 000 рос. руб.).
Российская организация 05.12.2018 перечислила аванс в размере 27 777,78 рос. руб., 20.12.2018 подписан акт выполненных работ на сумму 65 555,56 рос. руб. В акте оговорено, что сумма НДС в размере 10 000 рос. руб. подлежит перечислению в российский бюджет. Окончательный расчет по договору произведен 28.12.2018 (поступили 27 777,78 рос. руб.). Российская организация 28.01.2019 передала белорусскому предприятию копию платежного поручения, подтверждающего фактическую уплату НДС в российский бюджет в январе 2019 г.
Курс Нацбанка Республики Беларусь за 100 рос. руб. составил:
– на 05.12.2018 – 3,2039 бел. руб.;
– 20.12.2018 – 3,1726 бел. руб.;
– 28.12.2018 – 3,1141 бел. руб.
Особенности исчисления налога на прибыль
При определении налоговой базы налога на прибыль |*| выручка белорусской организации от источников за пределами Республики Беларусь принималась в размере до удержания (уплаты) НДС. Из этой выручки (дохода) подлежат вычету суммы налогов и сборов, включенных белорусской организацией в выручку (доход), согласно законодательству иностранного государства (абз. 2–3 п. 3 ст. 141 НК-2018 [3]). В 2019 г. аналогичная норма содержится в подп. 3.4 п. 3 ст. 175 НК-2019 [4]).
Сумма НДС, удержанная за пределами Республики Беларусь иностранным покупателем как налоговым агентом, учитывается в составе внереализационных расходов. Сумма налога отражается на дату их уплаты (перечисления) в иностранном государстве (подп. 3.4 п. 3 ст. 129 НК-2018). В 2019 г. аналогичная норма содержится в подп. 3.4 п. 3 ст. 175 НК-2019.
Наличие у белорусской организации справки, заверенной налоговым органом (иной компетентной службой государства, в функции которой входит взимание налогов), или иных документов, подтверждающих уплату (удержание) налогов, сборов и других обязательных отчислений в иностранном государстве (копией платежного поручения, подтверждающего фактическую уплату НДС и т.п.), является достаточным основанием для целей применения положений подп. 3.4 п. 3 ст. 129 НК-2018 к подп. 3.4 п. 3 ст. 175 НК-2019.
В этой ситуации расходы в бухгалтерском учете могут признаваться в текущем отчетном периоде, а для налогообложения – в будущих отчетных периодах. Следовательно, возникают временные разницы. Вычитаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива, сумма которого определяется путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату (пп. 7, 9 Инструкции № 113 [5]). Начисление отложенного налогового актива отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки». По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражается уменьшение (погашение) отложенных налоговых активов по дебету счета 99 и кредиту счета 09 (п. 16 Инструкции № 113).
В бухгалтерском учете следовало отразить (см. табл. № 1):
Таблица № 1
__________________________
* Отражается в регистрах бухгалтерского учета на основании и на дату подписания акта выполненных работ.
Ситуация 2
В договоре стоимость работ и услуг указана без НДС
В соответствии с договором стоимость услуг составляет 65 555,56 рос. руб. без НДС. Затраты, связанные с выполнением дизайнерских услуг, составили 1 000 руб.
05.12.2018 российская организация перечислила аванс в размере 32 777,78 рос. руб. 20.12.2018 подписан акт выполненных работ на сумму 65 555,56 рос. руб. 28.12.2018 произведен окончательный расчет по договору.
В бухгалтерском учете следовало отразить (см. табл. № 2):
Таблица № 2
Вывод. Если в договоре на оказание услуг будет указана стоимость услуг без учета НДС, прибыль по сделке окажется выше на 259,04 руб. (878,14 – 619,10).
