* Определение даты фактического получения дохода для целей исчисления подоходного налога
Доходы, выплачиваемые гражданам-нерезидентам, являются объектом обложения подоходным налогом
Иностранным индивидуальным предпринимателем признается физическое лицо, зарегистрированное в качестве ИП за пределами Беларуси (часть вторая п. 1 ст. 19 НК [1]).
Физические лица, в т.ч. граждане либо подданные иностранного государства, а также лица без гражданства, признаются плательщиками подоходного налога (абз. 3 и 4 п. 5 ст. 14, часть первая ст. 195 НК ).
Из этих норм следует, что иностранные ИП рассматриваются как физические лица, и в установленных случаях с их доходов в Беларуси надо удерживать подоходный налог.
Признание физического лица плательщиком и признание его доходов в качестве объекта обложения подоходным налогом осуществляются не в зависимости от его гражданства, а в зависимости от того, является ли это лицо налоговым резидентом Республики Беларусь или не является.
Статус физического лица в качестве налогового резидента Республики Беларусь определяется в соответствии с положениями ст. 17 НК и международных соглашений.
Так, налоговыми резидентами Республики Беларусь признаются физические лица, которые фактически находились на территории Беларуси в календарном году более 183 дней. Физические лица, которые фактически находились за пределами территории Беларуси 183 дня и более в календарном году, не признаются налоговыми резидентами Республики Беларусь. До тех пор, пока вышеуказанные положения не позволяют определить статус физического лица, лицо признается налоговым резидентом Республики Беларусь в текущем календарном году, если оно фактически находилось на территории Беларуси более 183 дней в предыдущем календарном году. В случае если физическое лицо фактически находилось за пределами территории Беларуси 183 дня и более в предыдущем календарном году, оно не признается налоговым резидентом Республики Беларусь в текущем календарном году (п. 1 ст. 17 НК ).
Для физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами Беларуси, объектом обложения подоходным налогом являются доходы, полученные от источников в Беларуси (подп. 1.2 п. 1 ст. 196 НК ). Среди них (п. 1 ст. 197 НК ):
– дивиденды и проценты, полученные от белорусской организации;
– доходы, полученные от использования на территории Республики Беларусь объектов интеллектуальной собственности;
– доходы от отчуждения недвижимого имущества, акций или иных ценных бумаг, паев в имуществе, иного имущества, находящегося на территории Республики Беларусь;
– иные доходы, получаемые плательщиком от источников в Республике Беларусь.
Белорусские организации, от которых плательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами, имеют права и несут обязанности, установленные ст. 23 и гл. 18 НК (п. 1 ст. 216 НК ). Так, они обязаны:
– удержать исчисленную сумму подоходного налога непосредственно из доходов плательщика при их фактической выплате.
Ставка подоходного налога установлена в размере 13 % (п. 1 ст. 214 НК );
– перечислить в бюджет сумму подоходного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату доходов или дня перечисления доходов на счета плательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках, а при выплате их из кассы – не позднее дня, следующего за днем фактической выплаты (п. 4, абз. 2, 3, 4 п. 6 ст. 216 НК ).
Если не представляется возможным удержать исчисленную сумму подоходного налога из доходов физического лица – нерезидента, допускается уплата подоходного налога за счет средств налогового агента. Уплата налога производится не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода (абз. 4 п. 7 ст. 216 НК ). Белорусская организация как налоговый агент имеет право на зачет или возврат уплаченного за счет собственных средств налога, если плательщик-нерезидент уплатит подоходный налог в бюджет (абз. 3 п. 2 ст. 223 НК ).
В случае выплаты доходов гражданам иностранных государств белорусская организация как налоговый агент обязана представить в налоговый орган по месту постановки на учет сведения о доходах, выплаченных на территории Республики Беларусь таким гражданам. Сведения представляются ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим календарным годом, в электронном виде в порядке и по форме, утвержденным МНС (п. 8 ст. 216 НК ).
Льготы, предусмотренные международными соглашениями, применяются при наличии документа, подтверждающего резидентство иностранного гражданина
Как правило, в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов и имущества:
– определены понятие «резидент договаривающегося государства» и критерии, с помощью которых определяется государство, в котором к физическому лицу будет применяться налоговый режим как к резиденту этого государства;
– установлены по различным видам доходов физических лиц ставки подоходного налога, отличные от ставок, предусмотренных в НК . Они могут быть выше и ниже ставок налога, установленных НК , либо доход может освобождаться в Беларуси от налогообложения полностью.
Для целей применения положений международных договоров плательщик должен представить налоговому агенту или в налоговый орган по месту постановки на учет подтверждение того, что он является резидентом иностранного государства, с которым имеется международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения, выданное (заверенное) уполномоченным органом иностранного государства (далее – подтверждение о резидентстве). Подтверждение может представляться как до, так и после уплаты подоходного налога, в т.ч. в виде электронного документа.
При представлении налоговому агенту подтверждения о резидентстве до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором предусмотрены иные положения, чем те, которые установлены гл. 18 НК , в отношении такого дохода налоговый агент не удерживает и не перечисляет подоходный налог в бюджет либо удерживает и перечисляет в бюджет по пониженным налоговым ставкам, установленным таким международным договором (п. 4 ст. 224 НК ).
Практика налогообложения доходов, получаемых иностранными гражданами от белорусских организаций
Рассмотрим порядок налогообложения доходов физических лиц – нерезидентов по часто встречающимся на практике сделкам и операциям.
Пример 1
Налогообложение дивидендов, которые получены учредителеминостранцем
По итогам 2019 г. белорусская организация распределила прибыль 10.04.2020 и начислила учредителям дивиденды. Одним из ее учредителей является физическое лицо – резидент Австрии. Его доля в уставном фонде белорусской организации составляет 30 %. Дивиденды выплачены 29.05.2020. Подтверждение постоянного местожительства австрийского резидента в Австрии представлено в белорусский налоговый орган в марте 2020 г. Сама белорусская организация как учредитель другой белорусской организации (ООО) дивиденды не получала.
Дивиденды являются объектом обложения подоходным налогом как доходы от источников в Республике Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 197 НК ) |*|.
Налоговая база подоходного налога для доходов в виде дивидендов, выплачиваемых белорусской организацией своим учредителям, определяется в порядке, установленном п. 6 ст. 182 и п. 3 ст. 199 НК . Согласно НК дивиденды австрийскому физическому лицу должны облагаться налогом по ставке 13 %.
В п. 2 ст. 10 Соглашения с Австрийской Республикой [2] определено, что дивиденды, полученные австрийским резидентом от белорусской организации, облагаются:
– по ставке 5 % – если он является фактическим владельцем дивидендов и непосредственно владеет не менее чем 25 % капитала белорусской организации, выплачивающей дивиденды;
– по ставке 15 % – во всех остальных случаях.
В рассматриваемом примере белорусская организация может применить ставку налога 5 %, поскольку доля австрийского учредителя составляет не менее 25 % (фактически 30 %), подтверждение постоянного местожительства австрийского резидента в Австрии представлено в белорусский налоговый орган в марте 2020 г. – до исчисления и выплаты дохода, и он является фактическим владельцем дивидендов. Налог исчисляется по ставке 5 % на дату фактического получения дохода (10.04.2020), уплачивается в бюджет – на дату выплаты дохода (29.05.2020).
Пример 2
Налогообложение процентов, выплачиваемых российскому ИП
Белорусская организация получила в феврале 2020 г. заем в виде денежных средств от российского ИП. Нерезиденту полагается выплачивать проценты начиная с июля 2020 г. Российский ИП представил налоговому агенту подтверждение о своем резидентстве в России в июне 2020 г.
Согласно НК проценты российскому ИП должны облагаться налогом по ставке 13 %.
Пунктом 2 ст. 10 Соглашения с Россией [3] определено, что ставка налогообложения таких доходов – 10 %.
Так как подтверждение о своем резидентстве в России российский ИП представил белорусской организации в июне 2020 г., то у нее есть право исчислить и уплатить подоходный налог в бюджет по ставке 10 %.
Пример 3
Налогообложение доходов, полученных нерезидентом за перевозку для белорусской организации груза автомобильным транспортом
Белорусская организация (заказчик) заключила договор перевозки грузов с российским ИП (перевозчик), который ведет деятельность на территории России. Российский ИП выполнил перевозку грузов автомобильным транспортом для белорусской организации из России в Беларусь. Подтверждение о резидентстве в России российский перевозчик не представил. Заказчик выплатил вознаграждение в августе 2020 г., но не удержал подоходный налог из средств перевозчика.
К доходам, полученным от источников в Республике Беларусь, относятся доходы, полученные от использования любых транспортных средств, морских, воздушных судов, судов внутреннего плавания, судов смешанного (река – море) плавания в связи с перевозками в Республику Беларусь и (или) из Республики Беларусь или в ее пределах (подп. 1.8 п. 1 ст. 197 НК ).
Ставка подоходного налога по НК – 13 %, и сумму налога следовало удержать из средств нерезидента.
Однако есть возможность исправить эту ситуацию, поскольку допускается уплата подоходного налога |*| за счет средств налогового агента (абз. 4 п. 7 ст. 216 НК ). Впоследствии белорусская организация как налоговый агент имеет право на зачет или возврат уплаченного за счет собственных средств налога, если плательщик-нерезидент уплатит подоходный налог в бюджет (абз. 3 п. 2 ст. 223 НК ).
* Порядок начисления и уплаты подоходного налога с начисленных процентов по займу
Отметим, что российский ИП освобождается от уплаты подоходного налога на территории Беларуси на основании ст. 8 «Прибыль от международных перевозок» Соглашения с Россией при условии представления подтверждения о его резидентстве в России |*|*|.
** Случаи возникновения налога на доходы при оказании нерезидентом услуг по доставке груза
Пример 4
Налогообложение доходов, полученных нерезидентом за оказание юридических услуг
Белорусской организацией с физическим лицом Республики Польша заключен договор на оказание юридических (адвокатских) услуг в Польше на протяжении II квартала 2020 г. В марте 2020 г. резидент Польши представил документ о своем резидентстве в Польше белорусской организации.
К доходам, полученным от источников в Беларуси, относятся вознаграждения за исполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия (бездействие), получаемые плательщиками от белорусских организаций (подп. 1.6 п. 1 ст. 197 НК ).
Согласно ст. 14 «Независимые индивидуальные услуги» Соглашения с Польшей [4] доход, получаемый лицом с постоянным местонахождением в Польше за профессиональные услуги или иную деятельность независимого характера, облагается налогом только в Польше, за исключением случаев, если это лицо имеет постоянную базу в Беларуси. Термин «профессиональные услуги» включает в себя в т.ч. деятельность адвокатов.
Так как постоянной базы у резидента Польши в Беларуси нет, а сертификат о своем резидентстве в Польше физическое лицо своевременно представило белорусской организации, то доход резидента Польши не облагается в Республике Беларусь подоходным налогом |*|*|*|.
