Ситуация. На российской выставке будет представлено белорусское оборудование без непосредственного участия его производителя
Организация намерена участвовать в выставке промышленного оборудования, проводимой в одном из регионов Российской Федерации, без участия своих сотрудников. Для этого она предполагает:
– арендовать часть выставочной площади;
– направить организатору выставки образцы своего оборудования, которые требуют монтажа (демонтажа);
– заказать услуги на публикацию рекламы своей продукции в печатных средствах массовой информации России либо на создание и размещение рекламной информации в СМИ.
Является ли организация по указанным мероприятиям плательщиком НДС и налога на доходы?
В изложенной ситуации наличие объектов налогообложения зависит от вида заключенного договора.
От редакции:
При реализации работ, услуг на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в республике через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в белорусских налоговых органах, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящих на учете в белорусских налоговых органах организации, приобретающие данные работы, услуги (ст. 92 Налогового кодекса РБ; далее – НК).
Плательщиками налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, признаются иностранные организации, не осуществляющие деятельность в республике через постоянное представительство, но извлекающие доходы из источников в Республике Беларусь (ст. 145 НК).
Налог на доходы должна исчислить, удержать и перечислить в бюджет белорусская организация (налоговый агент), начисляющая и (или) выплачивающая доход иностранной организации (п. 3 ст. 150 НК).
Налоговые последствия при заключении договора аренды выставочных площадей и монтажа (демонтажа) выставочных образцов оборудования
Белорусская организация заключила напрямую (без участия посредников) договор аренды выставочных площадей с организатором выставки (российская организация) в Российской Федерации. Условиями договора также предусмотрен монтаж (демонтаж) образцов оборудования, предоставленных резидентом РБ для размещения на территории выставки. Других услуг эта организация белорусскому резиденту не оказывает.
За указанные услуги (работы) резидент РБ перечислил резиденту РФ (организатору выставки) денежные средства.
При заключении договора в такой форме у белорусской организации отсутствует обязанность по исчислению НДС и налога на доходы.
Обоснуем наш вывод.
1. НДС.
Чтобы установить, является ли белорусская организация плательщиком НДС, необходимо определить место реализации произведенных работ, услуг. Для этого воспользуемся нормами, изложенными в подп. 1 п. 1 ст. 3 и ст. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 11.12.2009 (далее – Протокол).
Так, местом реализации работ, услуг признается территория государства – члена Таможенного союза, если работы, услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории этого государства. Данная норма действует также в отношении услуг по аренде, найму и предоставлению в пользование на иных основаниях недвижимого имущества.
Взимание НДС при выполнении работ (за исключением работ по переработке давальческого сырья), оказании услуг осуществляется в государстве – члене Таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг.
В изложенной ситуации местом реализации услуг по предоставлению в аренду выставочных площадей (недвижимого имущества) является территория Российской Федерации.
Следовательно, у белорусской организации не возникает обязанности исчисления НДС.
Справочно: налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы определяются в соответствии с законодательством государства – члена Таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено Протоколом (ст. 2 Протокола).
В отношении обложения НДС оборотов по реализации работ по монтажу (демонтажу) оборудования местом реализации этих работ признается территория государства – члена Таможенного союза, если работы связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства (подп. 2 п. 1 ст. 3 Протокола).
Монтаж (демонтаж) происходит с движимым имуществом – оборудованием, которое находится в России. Следовательно, белорусскому заказчику при приобретении этих работ (услуг) у российской организации также не надо исчислять НДС.
2. Налог на доходы.
При исполнении такого договора возникают 2 вида доходов, которые получитот резидента РБ российская организация, не осуществляющая деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство:
– роялти.
К роялти относят вознаграждение, полученное, в частности:
за использование имущества на территории Республики Беларусь;
предоставление права пользования таким имуществом (кроме платежей по аренде международных (континентальных и межконтинентальных) каналов и сетей электросвязи) (подп. 1.3 п. 1 ст. 146 НК).
В изложенной ситуации выставочные площади находятся на территории России, принадлежат резиденту РФ и предоставляются в пользование по договору аренды резиденту РБ. Следовательно, плата за аренду площадей для размещения оборудования на выставке за пределами Республики Беларусь не является доходом, из которого следует удерживать налог на доходы;
– доходы от оказания услуг по установке, наладке оборудования.
По доходам иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, от оказания услуг по установке, наладке, обследованию, обслуживанию, измерению, тестированию линий, механизмов, оборудования, приборов, приспособлений, сооружений, нематериальных активов, находящихся на территории республики, должен быть уплачен налог на доходы (подп. 1.12.11 п. 1 ст. 146 НК).
Здесь ключевое условие возникновения объекта налогообложения – оборудование должно находиться на территории Республики Беларусь.
В описанной ситуации монтаж (демонтаж) происходит за пределами Беларуси. Следовательно, налог на доходы по указанной услуге не исчисляется.
Примечание. Обращаем внимание, что договор по аренде площадей и монтажу образцов оборудования заключен для демонстрации этого оборудования в рамках проведения выставки. Поэтому можно было бы по-иному обосновать неудержание налога на доходы и неисчисление НДС, а именно рассматривать доходы от аренды площадей и монтажных работ, как связанные с участием белорусских организаций в выставках, проводимых за рубежом. Но, по мнению автора, тогда целесообразно так и определять название и предмет договора – участие в выставке. Помимо этого, для подтвердждения того, что аренда площадей и монтаж образцов оборудования происходят в рамках выставки, в акте выполненных работ (оказанных услуг) или ином первичном документе следует указывать на связь таких работ (услуг) с проводимой выставкой.
Налоговые последствия при заключении договора на участие в выставке
Белорусская организация заключила с резидентом РФ договор на участие в выставке, проводимой в Российской Федерации (без указания конкретных видов услуг в договоре). Согласно выставленному резидентом РФ счету ему будет перечисляться плата за регистрацию белорусской организации в качестве участника выставки, а также плата за услуги по размещению и монтажу (демонтажу) образцов оборудования.
Белорусская организация вправе не исчислять НДС и налог на доходы при оплате ее участия в выставочно-ярмарочных мероприятиях, проводимых в иностранных государствах, в т.ч. в России.
Это следует из положений, определенных:
Так, от обложения НДС освобождаются обороты по реализации на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в белорусских налоговых органах, работ (услуг), связанных с участием белорусских организаций в международных конференциях, форумах, симпозиумах, конгрессах, в выставочно-ярмарочных мероприятиях, проводимых в иностранных государствах.
Примечание. В отношениях между Беларусью и Россией при исчислении и уплате НДС по оборотам по реализации работ, услуг на основании ст. 5 НК первоочередное значение имеет Протокол. На основании подп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола местом реализации услуг в данной ситуации была бы признанана территория Республики Беларусь и НДС надо было бы исчислить белорусской организации, как приобретателю таких услуг. Однако Республика Беларусь предоставила право применить льготу в отношении той категории покупателей (приобретателей), которые участвуют в выставках и ярмарках за рубежом (подп. 1.46 п. 1 ст. 94 НК), поэтому у покупателей – резидентов РБ нет обязанности по исчислению и уплате налога в бюджет Республики Беларусь;
– подп. 1.12.10 п. 1 ст. 146 НК.
Доходы иностранной организации за оказание услуг по рекламе облагаются в Республике Беларусь. Исключение составляют выплачиваемые иностранным организациям доходы, связанные с участием белорусских организаций в выставках и ярмарках в иностранных государствах, независимо от того, производится ли выплата доходов непосредственно участником выставок и ярмарок или через иную организацию или индивидуального предпринимателя.
Примечание. В данном случае надо признать, что услуги оказаны в связи с участием белорусской организации в выставке, поэтому у нее нет обязанности по удержанию налога на доходы с доходов в виде платы за регистрацию на участие в выставке и за услуги по размещению и монтажу (демонтажу) образцов оборудования на выставке.
Однако не все услуги, оказанные организатором выставки, можно отнести к услугам, оказываемым в рамках выставки. Иными словами, чтобы не исчислять налог на доходы в отношении оплаты оказываемых нерезидентом услуг, необходимо найти их связь с участием белорусского резидента в выставке.
Налоговые последствия при заключении договора на оказание рекламных услуг
Белорусская организация заключила с резидентом РФ договор на оказание рекламных услуг. По условиям договора российская организация предоставит площади для размещения экспонатов белорусской организации на выставке, произведет монтаж (демонтаж) образцов оборудования, создаст рекламный материал, содержащий информацию о продукции белорусской организации, и передаст его для размещения в СМИ. Работа выставки продолжится 10 календарных дней, а размещение рекламной информации в СМИ согласно заказу будет осуществляться на протяжении полугода с периодичностью 1 раз в месяц.
При таком договоре белорусской организации следует со стоимости рекламных услуг исчислить и уплатить НДС и налог на доходы согласно положениям НК.
В то же время организация вправе не удерживать налог на доходы при применении норм международного соглашения об устранении двойного налогообложения.
Обоснуем наш вывод.
Выставка – это мероприятие, организуемое в специально обозначенном месте и в ограниченные сроки, на котором демонстрируются товары, научно-технические разработки, технологии, представляется информация о работах и услугах (постановление Совета Министров РБ от 23.04.2012 № 384; далее – постановление № 384).
Рекламные услуги – это услуги по созданию, распространению и размещению информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и призванной формировать или поддерживать интерес к физическому или юридическому лицу, товарам, товарным знакам, работам, услугам, с помощью любых средств и в любой форме (ст. 1 Протокола).
Из приведенных определений следует, что содержание работ, услуг, связанных с выставочной деятельностью, направлено на демонстрацию экспонатов, представление информации о них, в т.ч. рекламной.
В рассматриваемой ситуации резидент России оказывает не только такие услуги на протяжении 10 дней, но отдельно создает иной по содержанию рекламный продукт – материал, который будет размещаться в печатных СМИ на протяжении полугода, характеризующий в целом белорусское предприятие и его продукцию.
Таким образом, в изложенной ситуации, несмотря на то что весь объем услуг оказывает одно и то же юридическое лицо РФ, нельзя утверждать, что рекламные услуги оказываются в рамках выставки. Фактически услуги по созданию и размещению рекламного материала оказываются белорусской организации за пределами выставки.
С учетом этого рассмотрим налоговые обязательства, вытекающие из условий заключенного договора.
1. НДС.
Местом реализации работ, услуг признают территорию государства – члена Таможенного союза, если налогоплательщик (плательщик) этого государства приобретает консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные услуги и др. (подп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола).
Поскольку услуги по созданию и размещению информации о продукции белорусской организации в печатных СМИ России относятся к рекламным услугам и приобретены белорусским налогоплательщиком, то местом их реализации должна быть признана территория Республики Беларусь.
Такие услуги подлежат обложению НДС в соответствии с белорусским законодательством. Резидент РБ обязан исчислить и уплатить НДС со стоимости рекламных услуг, оказанных российской организацией.
В связи с этим при заключении такого рода договоров целесообразно раздельно указывать оплату непосредственно рекламных услуг и иных услуг, связанных с участием в выставке, так как оплата работ (услуг), связанных с участием белорусских организаций в выставочно-ярмарочных мероприятиях, проводимых в иностранных государствах, освобождается от обложения НДС.
2. Налог на доходы.
Если рекламные услуги оказаны не в рамках проведения выставки, то действует общее правило, установленное подп. 1.12.10 п. 1 ст. 146 НК: доходы иностранной организации за оказание услуг по рекламе должны облагаться в Республике Беларусь.
Если же доходы выплачиваются резиденту РФ за оказание услуг белорусской организации за участие в выставке в России, то организация вправе применить исключение из указанной нормы, т.е. не облагать указанные доходы налогом на доходы.
Чтобы правильно применить подп. 1.12.10 п. 1 ст. 146 НК, целесообразно раздельно указывать оплату непосредственно рекламных услуг и иных услуг, связанных с участием в выставке.
В отношении налогооблагаемых доходов по рекламным услугам, оказанным российской организацией за пределами Республики Беларусь, можно применить Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее – Соглашение).
Так, прибыль предприятия России может облагаться налогом только в России, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в Беларуси через находящееся там постоянное представительство. И поскольку постоянного представительства у российской организации в Беларуси нет, то налог на доходы не удерживается из ее средств (п. 1 ст. 7 Соглашения).
Справочно: для применения норм Соглашения необходимо соблюсти положения ст. 151 НК и Инструкции о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82. В налоговый орган в установленном порядке должен быть представлен документ, подтверждающий резидентство получателя доходов. В этом случае будет получено освобождение от удержания и перечисления в бюджет налога на доходы. При непредставлении в налоговый орган подтверждения налог на доходы следует удержать и перечислить в бюджет РБ.
Налоговые последствия при заключении договора поручения на представление интересов белорусской организации в Российской Федерации
Белорусская организация (доверитель) заключила договор поручения с российской организацией (поверенный). По его условиям нерезидент выполняет все необходимые действия, связанные с участием белорусской организации в выставке, проводимой в Российской Федерации, в т.ч. организует размещение оборудования на выставке, его монтаж (демонтаж), размещение рекламных материалов в печати. Российская организация (поверенный) выступает в сделках от своего имени, но за счет белорусской организации, за что договором предусмотрено вознаграждение.
Белорусской организации не надо исчислять и уплачивать НДС от стоимости оказанных ей услуг в России.
Она также вправе не удерживать налог на доходы при применении норм Соглашения.
Обоснуем наши выводы.
1. НДС.
Местом реализации работ, услуг признают территорию государства – члена Таможенного союза, если работы выполняет, услуги оказывает налогоплательщик (плательщик) этого государства, и если иное не предусмотрено подп. 1–4 п. 1 ст. 3 Протокола (подп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола).
Что касается услуг поверенного, то в подп. 1–4 п. 1 ст. 3 Протокола не оговорен порядок определения места их реализации. Следовательно, место реализации этих услуг определяют по месту нахождения налогоплательщика, оказывающего такие услуги.
И поскольку местом реализации услуг, оказываемых российской организацией резиденту РБ на основании договора поручения на территории Российской Федерации, не является территория Республики Беларусь, то при приобретении таких услуг исчисление НДС белорусская организация в Республике Беларусь не производит.
2. Налог на доходы.
В отношении налога на доходы отметим, что при заключении договора поручения исполнитель берет на себя функции по оказанию посреднических услуг.
Доходы от оказания посреднических услуг, полученные российской организацией от белорусской организации, признают объектом обложения налогом на доходы (подп. 1.12.4 п. 1 ст. 146 НК).
Согласно договору на поверенного возложены функции по организации оказания различных услуг. Непосредственно же услуги по монтажу (демонтажу) оборудования, предоставлению выставочных площадей, так же, как и услуги по размещению рекламной информации в СМИ, оказывает не поверенный, а иные лица, и стоимость этих услуг оплачивается за счет белорусской организации.
С учетом изложенного в данном случае обложению налогом на доходы будут подлежать доходы нерезидента, полученные за оказание рекламных услуг. Услуги по монтажу (демонтажу) оборудования, предоставлению выставочных площадей, оказанные белорусской организации в России, налогом не облагаются (см. договор аренды).
Если в налоговые органы по месту постановки на учет налогового агента (белорусской организации) будет представлено подтверждение постоянного местонахождения российской организации (поверенного) в России, то это освобождает налогового агента от удержания налога на доходы по доходам от посреднических услуг и при оплате поверенным (за счет белорусской организации) услуг по рекламе.
