Документ:
Указ Президента Республики Беларусь от 23.10.2012 № 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств» (далее – Указ № 488).
Ситуация
Объект контроля – бестоварные сделки
В мае 2017 г. организация приобрела и оплатила частично товары стоимостью 12 000 руб., в т.ч. НДС по ставке 20 % – 2 000 руб. (последствия «снятия» с затрат не зависят от того, оплачен приобретенный товар или нет. – Прим. авт.).
НДС в сумме 2 000 руб. был полностью принят к вычету в 2017 г.
В течение 2017 г. была реализована часть товаров, по которым:
– выручка от реализации составила 7 200 руб.;
– сумма НДС, исчисленного по реализации, – 1 200 руб.;
– себестоимость реализованных товаров – 3 000 руб.
В течение 2018 г. реализована часть товаров, по которым:
– выручка от реализации составила 6 000 руб.;
– сумма НДС, исчисленного по реализации, – 1 000 руб.;
– себестоимость реализованных товаров – 2 500 руб.
Соответственно часть товаров, покупная стоимость которых составила 4 500 руб. (10 000 – 3 000 – 2 500), осталась нереализованной.
В ноябре 2018 г. при проверке организации контролирующим органом ПУД, на основании которых в бухгалтерском учете было отражено приобретение товаров, признаны не имеющими юридической силы.
Когда проверяющие не признают ПУД документами, обладающими юридической силой?
Для целей налогообложения факт совершения хозяйственной операции подтверждается ПУД, имеющим юридическую силу. При этом ПУД обладает юридической силой только в случае действительности совершения отраженной в нем хозяйственной операции.
ПУД может быть признан контролирующим органом по результатам проверки, проведенной в пределах его компетенции, не имеющим юридической силы в случае наличия у контролирующего органа и (или) представления правоохранительными органами доказательств, опровергающих факт совершения отраженной в нем хозяйственной операции (подп. 1.10 п. 1 Указа № 488).
Признание ПУД документом, не имеющим юридической силы, влечет за собой отсутствие правовых оснований для отражения в бухгалтерском учете соответствующих хозяйственных операций, так как такой документ не будет отвечать требованиям подп. 1.10 п. 1 Указа № 488 и ст. 10 Закона № 57-З.
Документ:
Закон Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З).
А это уже влечет необходимость внесения организацией исправлений в налоговый учет.
По сути, речь идет о так называемых бестоварных сделках, когда сторонами был оформлен ПУД (накладная, акт сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) и т.п.), но сама хозяйственная операция при этом фактически не совершалась (товары не отгружались и не были получены, услуги не оказывались, работы не выполнялись, имущественные права не передавались) |*|.
* Рекомендации для организаций, у которых партнер по бизнесу оказался неблагонадежным
Налоговые последствия Указа № 488
Порядок налогообложения хозяйственных операций, оформленных не имеющими юридической силы ПУД, определен подп. 1.11 п. 1 Указа № 488.
В отношении хозяйственных операций по приобретению товаров налоговые последствия содержатся в подп. 1.11.1 п. 1 Указа № 488 (см. табл. № 1 на с. 51).
Таблица № 1
Примечание. Данные последствия действуют и в отношении работ, услуг, имущественных прав.
Алгоритм доначисления налога на прибыль, НДС и пени за 2017–2018 гг.
Затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг) признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК, а также корректировок, определенных с учетом положений ст. 30-1 НК (п. 2 ст. 130 НК).
При этом экономически обоснованными затратами не могут быть признаны расходы при наличии ситуации, когда фактически не поступил товар (нематериальные активы), не выполнены работы, не оказаны услуги, не переданы имущественные права (подп. 3.1 п. 3 ст. 130 НК).
В рассматриваемой ситуации организация приобрела товары в 2017 г., а реализовывала их на протяжении 2017 и 2018 гг., при этом часть товаров осталась нереализованной, и соответственно их покупная стоимость не была включена в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли. Алгоритм доначисления налогов в таком случае представлен в табл. № 2.
Таблица № 2
Справочно: показатель выручки по реализации товаров и сумма исчисленного НДС не корректируются, поскольку в подобных ситуациях контролирующие органы |*| опровергают не факт приобретения товара, т.е. он (товар) признается имеющимся в наличии, а факт его приобретения у того лица, которое указано в документах в качестве поставщика (при этом сам товар, например, мог быть приобретен за наличный расчет у третьих лиц). Соответственно хозяйственная операция по реализации товаров не опровергается.
Порядок внесения корректировок в 2018 г. в налоговый учет и представления уточненных налоговых деклараций (расчетов) представлен в табл. № 3.
Таблица № 3
Отражение доначисленных налога на прибыль, НДС и пени в бухгалтерском учете
Для целей бухгалтерского учета доначисление налогов по результатам признания ПУД не имеющими юридической силы будет являться для организации так называемым изменением в учетной оценке.
Напомним, что изменение в учетной оценке – корректировка учетной оценки активов или обязательств, величины погашения стоимости активов, обусловленная появлением относящейся к этим активам или обязательствам новой информации или изменением обстоятельств, на которых основывалась их учетная оценка, и не являющаяся исправлением ошибки в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности (п. 2 НСБУ № 80).
Документ:
Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утвержденный постановлением Минфина Республики Беларусь от 10.12.2013 № 80 (далее – НСБУ № 80).
Суммы изменений в учетных оценках:
– определяются исходя из текущего состояния активов или обязательств и предполагаемого увеличения или уменьшения экономических выгод, связанных с этими активами или обязательствами (п. 6 НСБУ № 80);
– отражаются в составе:
доходов или расходов того отчетного периода, в котором произошло это изменение, если это изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности за отчетный период;
доходов или расходов в будущих периодах, если это изменение повлияет на показатели бухгалтерской отчетности за будущие периоды (п. 7 НСБУ № 80).
Исключение – изменения, указанные в части второй п. 7 НСБУ № 80.
Сумма изменения в учетной оценке, непосредственно влияющего на величину собственного капитала, отражается:
– в бухгалтерском учете по дебету (кредиту) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и других счетов учета собственного капитала и кредиту (дебету) соответствующих счетов в том отчетном периоде, в котором произошло это изменение;
– бухгалтерской отчетности за отчетный период посредством корректировки соответствующих статей собственного капитала и других связанных с этим изменением статей бухгалтерской отчетности.
Обратите внимание, что штрафы, пени по платежам в бюджет, по расчетам по социальному страхованию и обеспечению включаются в состав прочих расходов по текущей деятельности и отражаются на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» (абз. 15 п. 13 Инструкции № 102).
Документ:
Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).
Данный порядок применяется независимо от того, на каких счетах (20, 26, 90, 99 и т.п.) организация отражает начисление соответствующих налогов (налога на прибыль, НДС, налога на недвижимость, земельного налога и т.п.).
На основании вышеизложенного все корректировки как за 2017 г., так и за 2018 г. в бухгалтерском учете будут отражены в 2018 г. (см. табл. № 4 на с. 56).
Таблица № 4
Порядок внесения корректировок в бухгалтерском учете
