Во внешнеторговом контракте с иностранной организацией на поставку товаров в Республику Беларусь бухгалтер нередко видит ссылку на Инкотермс 2010 [1] |*|, термины которого определяют базисные условия поставки товаров. Незнание терминов или их неправильное толкование, а также неправильное применение норм НК [2] могут повлечь неисполнение налоговых обязанностей у белорусской организации.
Проверьте соблюдение правил Инкотермс
Международные правила толкования торговых терминов Инкотермс (International commercial terms) – это свод торговых терминов для договоров международной купли-продажи (поставки) товаров и их толкования. Указанный свод правил регулярно (раз в несколько лет) пересматривается и корректирует некоторые базисные условия. Поэтому во внешнеторговом договоре важным обстоятельством является четкое указание на год издания редакции Инкотермс (Инкотермс 2000, Инкотермс 2010 или др.).
Справочно:
как правило, в настоящее время субъекты хозяйствования, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность, чаще всего используют редакцию Инкотермс 2010 , действующую с 1 января 2011 г.
Среди базисных условий поставки товаров названы следующие:
– кто несет расходы по перевозке (поставщик или покупатель);
– кто занимается экспортным (импортным) таможенным оформлением (поставщик или покупатель);
– страхуются ли товары и на ком лежит обязанность по страхованию и др.
Обращаем внимание на практику применения приведенных выше условий:
1) при несоответствии условий внешнеторгового договора и включенного в договор базиса поставки по Инкотермс приоритет будут иметь условия договора, а не базиса;
2) Инкотермс не определяет цену товаров или порядок ее определения, порядок расчетов по договору, срок поставки, последствия невыполнения сторонами своих обязательств. Эти условия определяются внешнеторговым договором.
Справочно: напомним значение аббревиатур некоторых базисов по первой букве каждого термина:
E – имеется только один базис поставки EXW. Согласно ему основная обязанность поставщика заключается в предоставлении товаров в распоряжение покупателя в своем месте нахождения;
F – включает несколько терминов (FCA, FAS, FOB). В терминах предусматривается, что поставщик обязан передать товары перевозчику, которого назначает и услуги которого оплачивает покупатель;
С – также включает несколько терминов (CFR, CIF, CIP, СPT). Согласно этим терминам транспортные расходы несет поставщик. При этом он не принимает на себя риск потери либо повреждения товара (груза);
D – содержит несколько терминов (DAP, DAT, DDP). Согласно этим терминам транспортные расходы тоже несет поставщик. При этом он несет также все расходы и риски, необходимые для доставки товара в оговоренное место назначения.
Когда нерезидент-перевозчик не является плательщиком налога на доходы?
Ситуация 1
Не забывайте применять льготу, предоставляемую НК, по налогу на доходы
По внешнеторговому договору иностранная организация (Чехия) поставляет белорусской организации товар на условиях СРТ в г. Гродно (Инкотермс 2010).
Белорусская организация удержала налог на доходы |*| по ставке 6 % и перечислила его в бюджет, подала налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы иностранной организации в белорусский налоговый орган.
Ошибка
В этой ситуации нет объекта обложения налогом на доходы. Соответственно у белорусской организации отсутствует обязанность представлять декларацию в белорусский налоговый орган по месту своей регистрации.
Рекомендации и обоснование
Белорусской организации следует:
– представить уточненную декларацию в налоговый орган;
– предпринять действия по возврату из бюджета излишне уплаченного налога на доходы.
Заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога может быть подано не позднее 5 лет со дня уплаты указанной суммы (п. 5 ст. 66 НК).
Для обоснования нашего вывода воспользуемся правилами Инкотермс 2010.
Условие поставки CPT означает, что продавец доставит товар до места назначения, указанного покупателем, а также оплатит расходы, связанные с перевозкой товара до названного пункта назначения, т.е. стоимость договора включает расходы по перевозке, которые несет продавец товара.
Иностранные организации, не осуществляющие деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, но извлекающие доходы из источников в Республике Беларусь, являются плательщиками налога на доходы (ст. 188 НК).
Объектом обложения налогом на доходы признаются доходы, полученные плательщиком от источников в Республике Беларусь в качестве платы за перевозку, фрахт, демередж и прочие платежи, возникающие при перевозках, в связи с осуществлением международных перевозок (за исключением перевозки пассажиров в международных перевозках, платы за перевозку, фрахта, диспача, демереджа, возникающих в связи с осуществлением международных перевозок грузов морским транспортом) (часть первая подп. 1.1 п. 1 ст. 189 НК). Ставка налога на доходы – 6 % (подп. 1.2 п. 1 ст. 192 НК).
Международной перевозкой для целей гл. 17 НК признается перевозка, при осуществлении которой хотя бы один из пунктов транспортировки (отправки или назначения) находится в иностранном государстве (часть вторая подп. 1.1 п. 1 ст. 189 НК).
В случае включения в договор, заключенный с иностранной организацией, положений, предусматривающих выплату этой или другой иностранной организации компенсации за осуществление видов деятельности, предоставление прав, доходы от осуществления или предоставления которых признаются объектом обложения налогом на доходы, суммы такой компенсации (за исключением платы за перевозку, страхование, если они включены в стоимость внешнеторгового договора купли-продажи товара) облагаются налогом на доходы в порядке и по ставкам, установленным настоящей главой для соответствующих видов доходов (п. 2 ст. 189 НК).
В приведенной ситуации получаемые чешской организацией доходы в виде платы за перевозку, включенные в стоимость внешнеторгового договора купли-продажи товара, относятся к указанным исключениям. Поэтому белорусской организации не надо исчислять и уплачивать в бюджет Республики Беларусь налог на доходы по такому виду дохода, как плата за международную перевозку груза, и представлять декларацию в белорусский налоговый орган по месту своей регистрации.
У организации также отсутствует необходимость в обращении к положениям международного договора об избежании двойного налогообложения и предупреждении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество, так как объекта налогообложения нет вследствие прямой нормы белорусского законодательства, поэтому проходить процедуру освобождения от налога на доходы в Республике Беларусь не надо.
От редакции
По общему правилу Инкотермс:
– носят рекомендательный характер. Обязательными для сторон они становятся только в случае прямого указания в договоре. Эти положения следуют из постановления Пленума ВХС Республики Беларусь от 31.10.2011 № 21 «О некоторых вопросах рассмотрения хозяйственными судами Республики Беларусь дел с участием иностранных лиц»;
– распространяются на права и обязанности сторон по договору купли-продажи в части поставки товаров (условия поставки товаров). Стороны могут менять условия поставки в договоре;
– могут применяться как к внешнеторговым договорам, так и к договорам между резидентами;
– не регламентируют переход права собственности.
Ситуация 2
Если отступили от базисного условия Инкотермс, проверьте, не возник ли у вас объект обложения налогом на доходы
Белорусская организация осуществляет импорт товара в Республику Беларусь из Германии по договору поставки. По договору товар поставляется на условиях FCA Штутгарт (Инкотермс 2010). Немецкая организация (поставщик) дополнительно взяла на себя обязанности по поиску перевозчика и заключению договора транспортировки товара. Товар доставляется с территории Германии до г. Минска автомобильным транспортом. Оплата поставщику за товар производится согласно инвойсу, где указаны отдельно сумма товара, сумма за организацию перевозки и сумма транспортных расходов. Для доставки товара поставщик привлек перевозчика – другую немецкую организацию. Прямого договора между белорусской организацией и немецким перевозчиком нет.
Белорусская организация при оплате услуг немецкой организации – поставщику налог на доходы |*| не удержала и декларацию не подала.
Ошибка
Вознаграждение, выплачиваемое немецкому поставщику за оказание транспортно-экспедиционных услуг, облагается согласно НК налогом на доходы по ставке 6 %.
Рекомендации и обоснование
Белорусской организации следует:
– подать декларацию и уплатить налог на доходы от суммы оплаты за оказание транспортно-экспедиционных услуг |*|;
– применить положения Соглашения [3].
Обоснуем наш ответ.
Термин FCA согласно Инкотермс 2010 означает, что продавец обязан передать товар перевозчику или иному лицу, нанятому покупателем, в согласованном пункте в месте поставки, названном в договоре. При этом на продавце не лежат обязанности по заключению договоров перевозки или обеспечению его заключения, а также по внесению провозной платы. Обязанность по заключению договора перевозки лежит на покупателе товара. Вместе с тем стороны конкретного договора международной купли-продажи товаров могут дополнить (изменить) содержание соответствующего условия в рамках применяемого торгового термина Инкотермс 2010.
В рассматриваемой ситуации стороны в договоре несколько меняют базисные условия поставки, указанные в FCA (Инкотермс 2010): продавец проводит поиски перевозчика и оплачивает его услуги. Покупатель оплачивает стоимость товара, услуги по организации доставки товара и компенсирует сумму провозной платы (транспортные расходы) до г. Минска.
Услуги по организации доставки товара (груза) следует рассматривать как транспортно-экспедиционные услуги, к которым относится в т.ч. организация процесса перевозки груза любым видом транспорта (абз. 4 ст. 8 Закона [4]).
Платежи за оказание транспортно-экспедиционных услуг (за исключением услуг в области транспортно-экспедиционной деятельности при организации международных перевозок грузов морским транспортом) являются объектом обложения налогом на доходы от источников в Республике Беларусь (часть первая подп. 1.1 п. 1 ст. 189 НК). Ставка налога на доходы – 6 % (подп. 1.2 п. 1 ст. 192 НК).
В изложенной ситуации плата за перевозку включена в стоимость внешнеторгового договора, хотя осуществляется по отдельно заключенному поставщиком договору. Поэтому норма п. 2 ст. 189 НК в части исключения из-под налогообложения стоимости транспортировки, выполняемой немецким перевозчиком, распространяется на этот случай поставки товара.
Таким образом, вознаграждение, выплачиваемое немецкому поставщику за оказание транспортно-экспедиционных услуг, согласно:
– НК – облагается налогом на доходы в общеустановленном порядке – по ставке 6 %;
– п. 1 ст. 7 Соглашения – облагается налогом в ФРГ, если только эта организация не осуществляет предпринимательскую деятельность в Республике Беларусь через размещенное там постоянное представительство.
В данной ситуации у немецкой организации нет постоянного представительства в Республике Беларусь, поэтому сумма оплаты за транспортно-экспедиционное обслуживание освобождается от налога на доходы.
Порядок применения положений международных соглашений установлен в п. 1 ст. 194 НК. Чтобы воспользоваться положениями международного соглашения, немецкая организация самостоятельно или через налогового агента представляет в белорусский налоговый орган подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в ФРГ.
