Из письма в редакцию:
«Организация в 2018 г. передала готовую продукцию в качестве спонсорской помощи другой организации. На момент передачи фактическая себестоимость готовой продукции была неизвестна, так как она числилась в учете по учетной цене с учетом отклонений. Накладная выписана 22.10.2018 по учетной цене, действовавшей на момент отгрузки, на сумму 1 005,84 руб. (в т.ч. НДС – 167,64 руб.). 16.11.2018 определилась себестоимость готовой продукции, которая составила 817,94 руб. (в т.ч. плановая себестоимость – 671,88 руб. и отклонения от плановой себестоимости – 146,06 руб.). Возникли вопросы:
1) как отразить данную операцию в бухгалтерском и налоговом учете?
2) из какой суммы следовало исчислить НДС?
3) по каким строкам в декларации по налогу на прибыль следовало отразить данные суммы?
4) изменился ли порядок исчисления НДС по такой хозяйственной операции, а также отражения ее в декларации по налогу на прибыль, если передача готовой продукции в качестве спонсорской помощи произошла в 2019 г.?
Владимир Сергеевич, бухгалтер»
Бухгалтерский учет
Поступление готовой продукции, изготовленной для реализации, а также продукции, предназначенной для собственных нужд организации, отражают по дебету счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции с кредитом счетов учета затрат на производство или счета 40 «Выпуск продукции, работ, услуг» (п. 110 Инструкции № 133 [1]).
В аналитическом учете по отдельным наименованиям изделий допускается применение учетных цен (отпускных цен, плановой себестоимости, нормативной себестоимости и др.) с отдельным отражением в регистрах отклонений фактической себестоимости этих изделий от их стоимости по учетным ценам. Указанные отклонения учитывают по однородным группам готовых изделий (п. 112 Инструкции № 133).
Сумму отклонений фактической себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам, относящуюся к отгруженной или реализованной продукции |*|, отражают по дебету счетов учета финансовых результатов и кредиту счета 43 дополнительной или сторнировочной записью в зависимости от того, представляет она перерасход или экономию (п. 114 Инструкции № 133).
Готовую продукцию отпускают на основании первичных учетных документов (п. 115 Инструкции № 133).
Стоимость переданной безвозмездно продукции включают в состав прочих расходов по текущей деятельности и отражают по дебету счета 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» и кредиту счета 43 (абз. 4 п. 13 Инструкции № 102 [2], часть 19 п. 70 Инструкции № 50 [3]).
НДС и ЭСЧФ
Суммы НДС, исчисленные организацией по безвозмездно переданной готовой продукции, отражают по дебету счета 90-8 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый от прочих доходов по текущей деятельности» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-2 «Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» (подп. 3.1 п. 3 Инструкции № 41 [4], часть четвертая п. 53, часть 15 п. 70 Инструкции № 50).
В письме не конкретизировано, какой организации оказана безвозмездная спонсорская помощь, поэтому будем исходить из общего правила: безвозмездную передачу продукции расценим как реализацию, которая являлась объектом обложения НДС (п. 1 ст. 31, подп. 1.1.3 п. 1 ст. 93 НК-2018 [5]).
Справочно: в 2019 г. безвозмездная передача продукции также является реализацией и объектом обложения НДС (п. 1 ст. 31, подп. 1.1.3 п. 1 ст. 115 НК-2019 [6]).
При безвозмездной передаче продукции, произведенной плательщиком, налоговая база по НДС определялась исходя из себестоимости такой продукции (часть вторая п. 3 ст. 97 НК-2018). При этом НК-2018 не определил, исходя из какой себестоимости – плановой или фактической. На основании норм Инструкции № 133 и НК-2018 налоговая база по НДС по безвозмездно переданной готовой продукции, произведенной в течение месяца, фактическая себестоимость которой будет определена только по его окончании, исчислялась как себестоимость этой продукции, определенная за данный месяц. Моментом фактической реализации товаров при безвозмездной передаче являлся день передачи (п. 4 ст. 100 НК-2018).
Справочно: в 2019 г. при безвозмездной передаче продукции, произведенной плательщиком, налоговая база по НДС также определяется исходя из себестоимости такой продукции (часть первая п. 14 ст. 120 НК-2019 [6]). Моментом фактической реализации товаров при безвозмездной передаче является дата их отгрузки, определяемая в соответствии с п. 2 ст. 121 НК-2019 (п. 21 ст. 121 НК-2019).
Выводы:
1) безвозмездную передачу |*| продукции, когда на момент передачи неизвестна ее фактическая себестоимость, на основании накладной как первичного учетного документа в бухучете 22.10.2018 следовало отразить записью:
Д-т 90-10 – К-т 43 – 838,20 руб. (1 005,84 – 167,64)
2) НДС по безвозмездной передаче – записью:
Д-т 90-8 – К-т 68-2 – 167,64 руб.
Плательщик, если иное не установлено ст. 106-1 НК-2018 , обязан в отношении каждого оборота по реализации товаров выставить покупателю товаров либо направить на Портал ЭСЧФ |*| (пп. 1 и 5 ст. 106-1 НК-2018 ). ЭСЧФ выставлялся (направлялся) не ранее дня отгрузки товаров, определяемого в соответствии с положениями ст. 100 НК-2018 , и не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем дня отгрузки товаров, если иное не установлено п. 5 ст. 106-1 НК-2018.
Справочно: в 2019 г. обязанность плательщика выставлять ЭСЧФ по каждому обороту по реализации товаров осталась прежней (подп. 2.1 п. 2 ст. 131 НК-2019). Правило «10-го числа месяца, следующего за месяцем дня отгрузки товаров» также осталось без изменений (п. 5 ст. 131 НК-2019).
В ноябре, когда стала известна фактическая себестоимость готовой продукции, переданной безвозмездно в октябре, следовало произвести корректировку:
1) данных бухучета последним днем октября. Поскольку фактическая себестоимость переданной готовой продукции ниже ее учетной цены, делают запись (абз. 5 п. 113, п. 114 Инструкции № 133, часть пятая п. 34 Инструкции № 50):
Д-т 90-10 – К-т 43 – 20,26 руб. (838,20 – 817,94)
– методом «красное сторно»;
2) исчисленного НДС. НДС от фактической себестоимости составил 163,59 руб. (817,94 руб. × 20 %). Как видим, рассчитанный НДС меньше, чем в накладной.
Суммы НДС, излишне предъявленные в ЭСЧФ и первичных учетных документах продавцом покупателям товаров – плательщикам в Республике Беларусь, подлежат исчислению и уплате в бюджет этим продавцом, за исключением исправления излишне предъявленных сумм НДС на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем, и выставляемых исправленных (дополнительных) ЭСЧФ, подписанных покупателем – плательщиком в Республике Беларусь электронной цифровой подписью (ЭЦП) (п. 8-1 ст. 105 НК-2018).
Отмечу, что раньше даты подписания получателем продукции акта сверки расчетов с уменьшенной суммой НДС не было оснований сторнировать ранее отраженную сумму НДС на счетах бухучета.
Как быть с ЭСЧФ в связи с возникновением новой суммы НДС?
Выставление исправленного ЭСЧФ осуществлялось в т.ч. при обнаружении в ранее выставленном ЭСЧФ неполноты сведений или ошибок, требующих аннулирования указанного ЭСЧФ (абз. 4 части второй п. 10 ст. 106-1 НК-2018). Но в рассматриваемой ситуации нельзя говорить о наличии ошибки и (или) неполноты сведений в ранее выставленном ЭСЧФ, поскольку исходный ЭСЧФ составлен на основании стоимостных показателей, которые указаны в накладной на передачу продукции. Поэтому выставлять исправленный ЭСЧФ нельзя.
В случае необходимости корректировки показателей ранее выставленного (направленного) ЭСЧФ, не требующей аннулирования показателей ранее выставленного (направленного) ЭСЧФ, выставлялся (направлялся) дополнительный ЭСЧФ, содержащий ссылку на номер ранее выставленного (направленного) ЭСЧФ (п. 11 ст. 106-1 НК-2018). Таким образом организация, которая безвозмездно передала готовую продукцию в октябре, после того как была определена фактическая себестоимость переданной продукции, должна создать и направить организации-получателю:
1) акт сверки расчетов (с корректировкой стоимостных показателей ранее выписанной накладной и суммы НДС) для его подписания;
2) дополнительный ЭСЧФ, в котором следовало уменьшить излишне предъявленную в октябре сумму НДС по безвозмездно переданной продукции.
Справочно: уменьшение организацией исчисленной суммы НДС по безвозмездной переданной продукции производилось на основании акта сверки расчетов, подписанного обеими сторонами, в месяце выставления ею и подписания организацией-получателем ЭЦП дополнительного ЭСЧФ (часть четвертая п. 8-1 ст. 105 НК-2018).
В бухучете корректируем ранее начисленный НДС:
Д-т 90-8 – К-т 68-2 – 4,05 руб. (167,64 – 163,59)
– методом «красное сторно».
Если корректировка налоговой базы НДС осуществлялась в сторону уменьшения, то разница между первоначальной налоговой базой и налоговой базой после корректировки, а также сумма налога, относящаяся к данной разнице, указывались в дополнительном ЭСЧФ с отрицательными значениями (часть четвертая п. 11 ст. 106-1 НК-2018).
Таким образом, в разд. 6 дополнительного ЭСЧФ следовало отразить:
– в гр. 7 – уменьшение стоимости передаваемой продукции без НДС в размере 20,26 руб. со знаком «минус»;
– гр. 10 – уменьшение суммы НДС в сумме 4,05 руб. со знаком «минус»;
– гр. 11 – уменьшение стоимости продукции с НДС в сумме 24,31 руб. со знаком «минус».
Справочно: в 2019 г. корректировка излишне предъявленных сумм НДС также производится на основании акта сверки расчетов и выставляемых дополнительных ЭСЧФ (подп. 7.2.1 п. 7 ст. 129, часть вторая абз. 6 п. 11 ст. 131, часть третья п. 11 ст. 131 НК-2019).
Налог на прибыль
Для целей исчисления налога на прибыль стоимость безвозмездно переданной продукции отражалась в составе выручки от реализации в размере не менее суммы затрат на ее изготовление, суммы НДС, исчисленного по безвозмездной передаче, и затрат на безвозмездную передачу, а также в составе затрат по реализации, учитываемых при налогообложении прибыли. В результате налоговая база по налогу на прибыль отсутствовала (пп. 1, 5 ст. 127 НК-2018).
В декларации по налогу на прибыль следовало отразить:
– в стр. 1 разд. I части I – безвозмездную передачу готовой продукции в составе выручки (доходов) от реализации в размере 981,53 руб.;
– стр. 2 разд. I части I – себестоимость переданной продукции в размере 817,94 руб.;
– стр. 3 – НДС от выручки по безвозмездной передаче в сумме 163,59 руб.
Справочно: в 2019 г. в выручку в целях исчисления налога на прибыль не включается стоимость безвозмездно переданных товаров, включая затраты на их безвозмездную передачу (п. 1 ст. 168 НК-2019). Соответственно обороты по безвозмездной передаче в декларации по налогу на прибыль в 2019 г. не отражаются.
Надеюсь, мои разъяснения помогли Вам.
