В налоговом законодательстве отсутствуют нормы, определяющие, какие государственные органы являются уполномоченными
Передача товаров (работ, услуг), имущественных прав без оплаты и освобождение от обязанности их оплаты (безвозмездная передача) для целей налогообложения признается реализацией (п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РБ; далее – НК).
По общему правилу при исчислении налога на прибыль при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств и нематериальных активов) выручку от их реализации отражают в размере не менее суммы затрат на их производство либо приобретение (выполнение, оказание) и затрат на безвозмездную передачу, а при безвозмездной передаче основных средств и нематериальных активов – не менее их остаточной стоимости и затрат на безвозмездную передачу (п. 5 ст. 127 НК).
При оказании спонсорской помощи денежными средствами следует учитывать, что товаром признают имущество (за исключением имущественных прав), реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 1 ст. 29 НК). Поскольку деньги не являются имуществом, предназначенным для реализации, спонсорская помощь, предоставленная в виде денежных средств, не подлежит отражению в выручке и затратах при исчислении налога на прибыль.
В НК с 1 января 2014 г. конкретизировано, что при налогообложении прибыли не учитывают выручку и затраты, связанные с безвозмездной передачей товаров (работ, услуг), имущественных прав, непризнаваемой реализацией, в т.ч. в соответствии с подп. 2.6 п. 2 ст. 31 НК. То есть безвозмездная передача имущества (работ, услуг) Республике Беларусь или ее административно-территориальным единицам, в т.ч. в лице уполномоченных государственных органов, юридических и физических лиц, в налогообложении не участвует и не подлежит отражению в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль.
Простая на первый взгляд норма, указанная выше, вызывает немало вопросов у плательщиков, оказывающих помощь государственным органам, а также подразделениям, признаваемым самостоятельными юридическими лицами и входящим в структуру соответствующего государственного органа.
Сложности в определении того, облагается ли безвозмездная передача имущества (работ, услуг) Республике Беларусь или ее административно-территориальным единицам в лице уполномоченных государственных органов налогом на прибыль, связаны с тем, что в законодательстве отсутствуют нормы, указывающие на то, о каких полномочиях в данном случае идет речь и каким образом данные полномочия должны быть оформлены. Возникает также вопрос: всегда ли для освобождения от налога должно быть решение (распоряжение) соответствующего органа, прямо указывающее на необходимость передачи имущества (выполнения работ, оказания услуг) тому или иному государственному органу?
По мнению автора, при применении подп. 2.6 п. 2 ст. 31 НК следует говорить о полномочиях, предоставленных государственным органам, юридическим и физическим лицам на представление прежде всего государственных интересов как таковых.
Справочно: государственные органы в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов, от имени Республики Беларусь могут своими действиями приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права и обязанности, выступать в суде. Такие же права и обязанности своими действиями от имени административно-территориальных единиц могут приобретать и осуществлять органы местного управления и самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов. В случаях и порядке, предусмотренных законодательством, от имени Республики Беларусь и административно-территориальных единиц по их специальному поручению могут выступать иные государственные органы, а также юридические лица (ст. 125 Гражданского кодекса РБ).
Полномочия республиканских органов государственного управления
Государственные органы подразделяют на республиканские и местные органы государственного управления. Их полномочия на представление государственных интересов определены законодательством. Так, в систему республиканских органов государственного управления и иных государственных организаций, подчиненных Правительству, входят:
– министерства, государственные комитеты, являющиеся республиканскими органами государственного управления;
– объединения юридических лиц, иные государственные организации, подчиненные Правительству (подп. 1.1 п. 1 Указа Президента РБ от 05.05.2006 № 289 "О структуре Правительства Республики Беларусь"; далее – Указ № 289).
В центральных аппаратах министерств, государственных комитетов по решению Президента могут создаваться департаменты, являющиеся их структурными подразделениями с правами юридического лица. Департаменты осуществляют специальные (исполнительные, контрольные, регулирующие и др.) функции в определенных сферах ведения, отнесенных к компетенции соответствующего министерства, государственного комитета (подп. 1.4 п. 1 Указа № 289).
Указом № 289 утвержден Перечень республиканских органов государственного управления и иных государственных организаций, подчиненных Правительству Республики Беларусь (далее – Перечень республиканских государственных органов). Конкретные полномочия на представление государственных интересов министерств и государственных комитетов, включенных в Перечень республиканских государственных органов, закреплены в положениях каждого такого министерства и государственного комитета.
Указом № 289 также утвержден Перечень департаментов с правами юридического лица в центральных аппаратах государственных органов (далее – Перечень департаментов).
Справочно: департаменты наделены государственно-властными полномочиями и осуществляют специальные (исполнительные, контрольные, регулирующие и др.) функции в определенных сферах ведения, отнесенных к компетенции соответствующих министерств (государственных комитетов) (п. 2 Положения о департаментах министерств (государственных комитетов), утвержденного Указом Президента РБ от 26.07.2007 № 350).
Кроме республиканских государственных органов, подчиненных Правительству, государственные интересы от лица Республики Беларусь уполномочены представлять также и иные государственные органы, находящиеся в подчинении Президента или подотчетные ему. Вот некоторые из них:
– КГК (полномочия установлены Положением, утвержденным Указом Президента РБ от 27.11.2008 № 647);
– Следственный комитет РБ (полномочия определены Законом РБ от 13.07.2012 № 403-З "О Следственном комитете Республики Беларусь");
– Белстат (полномочия установлены Положением, утвержденным Указом Президента РБ от 26.08.2008 № 445);
– Государственная инспекция охраны животного и растительного мира при Президенте Республики Беларусь (полномочия установлены Указом Президента РБ от 21.05.2012 № 237).
Это далеко не полный перечень республиканских органов государственного управления, которые на законодательном уровне уполномочены представлять интересы Республики Беларусь.
Указанные государственные органы, подчиненные Президенту, также имеют в своей структуре как центральный аппарат, так и территориальные органы, уполномоченные осуществлять свои функции на территории соответствующей области, города, района, района в городе.
Полномочия местных органов государственного управления
Полномочия местных органов государственного управления закреплены в Законе РБ от 04.01.2010 № 108-З "О местном управлении и самоуправлении в Республике Беларусь" (далее – Закон № 108-З).
Местные исполнительные и распорядительные органы решают вопросы местного значения исходя из общегосударственных интересов и интересов граждан. Они являются государственными органами и осуществляют свои полномочия в соответствии с Конституцией Республики Беларусь, Законом № 108-З и иными актами законодательства (п. 1 ст. 2, п. 1 ст. 38 Закона № 108-З).
Исполнительные и распорядительные органы включают в себя исполкомы (на территории области, города, района, поселка, сельсовета) и местные администрации (на территории района в городе). Структурные подразделения исполнительных и распорядительных органов наделены государственно-властными полномочиями в определенной отрасли (сфере деятельности) на территории административно-территориальной единицы. Такие структурные подразделения могут наделяться правами юридического лица в соответствии с законодательством.
Полномочия исполнительных и распорядительных органов могут делегироваться ими должностным лицам либо структурным подразделениям этих исполнительных и распорядительных органов, а также другим государственным органам и иным организациям (п. 1 ст. 61 Закона № 108-З).
Полномочия исполнительных и распорядительных органов делегируются посредством принятия решения соответствующего исполнительного и распорядительного органа, в котором должно быть указано, какому государственному органу (иной организации, должностному лицу, органу территориального общественного самоуправления) и на какой срок делегируется полномочие, а также содержание делегируемого полномочия.
Органы госуправления уполномочены представлять Республику Беларусь
В соответствии с указанными выше законодательными актами представлять интересы Республики Беларусь или ее административно-территориальных единиц в рамках своей компетенции уполномочены:
– министерства и государственные комитеты, включенные в Перечень республиканских государственных органов, и их территориальные органы, созданные для реализации соответствующих полномочий в административно-территориальных единицах Республики Беларусь;
– департаменты, являющиеся структурными подразделениями с правами юридического лица центральных аппаратов министерств и государственных комитетов, включенные в Перечень департаментов;
– государственные органы, подчиненные (подотчетные) Президенту, полномочия которых закреплены в их положениях, а также их территориальные органы;
– исполкомы;
– местные администрации;
– структурные подразделения исполнительных и распорядительных органов, наделенные правами юридического лица в соответствии с законодательством.
С учетом того что указанные органы государственного управления в рамках своей компетенции уполномочены представлять Республику Беларусь или ее административно-территориальные единицы законодательством, какого-либо дополнительного оформления таких полномочий не требуется.
Следовательно, безвозмездную передачу имущества (работ, услуг) вышеуказанным органам для исполнения своих полномочий в соответствии с подп. 2.6 п. 2 ст. 31 НК не признают реализацией товаров (работ, услуг) и не учитывают при обложении налогом на прибыль.
При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) иным организациям, в т.ч. государственным организациям, подчиненным Правительству, организациям, входящим в систему соответствующих министерств, государственных комитетов, полномочия на получение таких товаров (работ, услуг) от лица Республики Беларусь или ее административно-территориальных единиц должны быть соответствующим образом оформлены. Это может быть, например, отдельный законодательный акт, решение (распоряжение) органа государственного управления либо исполнительного или распорядительного органа.
Рассмотрим сказанное на примере безвозмездной передачи товаров органам и организациям, входящим в систему МЧС.
МЧС включено в Перечень республиканских государственных органов и наделено соответствующими полномочиями согласно Положению о Министерстве по чрезвычайным ситуациям Республики Беларусь, утвержденному Указом Президента РБ от 29.12.2006 № 756.
В систему МЧС входят органы и подразделения по чрезвычайным ситуациям, а также государственные организации, подчиненные МЧС, согласно перечню, утвержденному Президентом. Структурными подразделениями центрального аппарата МЧС являются департаменты с правами юридического лица, главные управления, управления, отделы, секторы.
С учетом полномочий на представление государственных интересов, установленных законодательством, не признается реализацией и не учитывается при обложении налогом на прибыль безвозмездная передача товаров:
– центральному аппарату МЧС;
– органам и подразделениям по чрезвычайным ситуациям, входящим в систему МЧС;
– департаментам, являющимся структурными подразделениями центрального аппарата МЧС.
Важно! Безвозмездная передача товаров государственным организациям, подчиненным МЧС, по перечню, утвержденному Президентом, при отсутствии соответствующего отдельного законодательного акта, решения (распоряжения) на передачу полномочий от лица Республики Беларусь или административно-территориальных единиц получить данные товары учитывается при обложении налогом на прибыль в общеустановленном порядке.
Безвозмездная передача затрат, произведенных при создании объектов инфраструктуры, структурным подразделениям исполнительных и распорядительных органов, а также эксплуатационным организациям
Рассмотрим вопрос учета для целей налогообложения и отражения в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль безвозмездной передачи затрат, произведенных при создании объектов инженерной, транспортной и социальной инфраструктуры, структурным подразделениям местных исполнительных и распорядительных органов, а также эксплуатационным организациям.
При определении инвестором (заказчиком, застройщиком) прибыли, полученной от реализации построенного им объекта недвижимости (его части), затраты, произведенные при создании объектов инженерной и транспортной инфраструктуры к данному объекту недвижимости и безвозмездно переданные эксплуатационным организациям в порядке, установленном Президентом, принимают в качестве затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) (подп. 2.9 п. 2 ст. 130 НК).
Порядок передачи указанных затрат установлен Указом Президента РБ от 07.02.2006 № 72 "О мерах по государственному регулированию отношений при размещении и организации строительства жилых домов, объектов инженерной, транспортной и социальной инфраструктуры" (далее – Указ № 72).
Так, структурные подразделения местных исполнительных и распорядительных органов, а также эксплуатационные организации (специализированные организации, созданные в целях эксплуатации и обслуживания (обеспечения работоспособности) объектов инженерной, транспортной инфраструктуры) уполномочены от лица Республики Беларусь на получение от организаций, являющихся заказчиками, застройщиками, затрат, произведенных при создании (финансировании, возмещении создания) объектов инженерной, транспортной, социальной инфраструктуры и их благоустройстве (подп. 1.9 п. 1 Указа № 72).
Следовательно, для таких заказчиков, застройщиков указанная безвозмездная передача не признается реализацией на основании подп. 2.6 п. 2 ст. 31 НК и соответственно не учитывается при обложении налогом на прибыль и не отражается в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль.
С 1 апреля 2014 г. вступили в силу дополнения, внесенные в Указ № 72, согласно которым затраты, произведенные заказчиком, застройщиком при создании (финансировании, возмещении создания) объектов инженерной, транспортной, социальной инфраструктуры и их благоустройстве, безвозмездно переданных в собственность государства в соответствии с Указом № 72, включают в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли заказчика, застройщика (подп. 1.9 п. 1 Указа № 72).
С учетом того что названные дополнения в Указ № 72 вступили в силу с 1 апреля 2014 г., до указанной даты заказчикам, застройщикам следовало руководствоваться подп. 2.9 п. 2 ст. 130 НК и учитывать (отражать в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль) данные затраты в составе затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, при условии получения прибыли от реализации построенного объекта недвижимости (его части) и в пределах такой прибыли.
В заключение отметим, что в случае возникновения спорных вопросов, связанных с налогообложением безвозмездной передачи товаров (работ, услуг) Республике Беларусь или ее административно-территориальным единицам, целесообразно заручиться письменными разъяснениями налоговых органов, так как именно такие разъяснения позволят плательщикам избежать начисления пени в случае неуплаты или неполной уплаты налогов (п. 3-1 ст. 52 НК).
