Безвозмездное получение, сдача в аренду и безвозмездное пользование основных средств: как начислить по ним амортизацию?

"По отдельным объектам основных средств, числящимся на балансе нашей организации, приняты решения о передаче иным организациям по договорам аренды и безвозмездного пользования. Так, несколько неиспользуемых изолированных помещений в мае 2013 г. сданы в аренду сроком на 1 год. Стеллажи, рекламные стенды, закупленные нашей организацией с целью продвижения произведенных товаров, переданы по договорам безвозмездного пользования организациям торговли для использования последними исключительно при реализации продукции, произведенной нашей организацией.

Кроме этого, в мае 2013 г. нами безвозмездно были получены 2 единицы оборудования. Нормативный срок службы оборудования – 6 лет. Один объект уже находился в эксплуатации 3 года, а второй эксплуатировался на протяжении 7 лет и был полностью самортизирован.

В связи с этим возникают вопросы:

1) как правильно начислять амортизацию по помещениям, сданным в аренду, переданным в безвозмездное пользование?

2) возможно ли по переданным в аренду и безвозмездное пользование объектам продолжать включать начисленную амортизацию в затраты на производство, расходы на реализацию?

3) как установить нормативный срок и срок полезного использования по оборудованию, полученному безвозмездно? Следует ли при этом учитывать срок фактической эксплуатации у передающей организации?

 

Объекты основных средств передают по договору аренды

Для ответа на указанные вопросы рассмотрим по шагам эти операции в части начисления амортизации по объектам основных средств.

Прежде всего, обращаю Ваше внимание, что нормы Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6), с 1 февраля 2013 г. были уточнены в части отражения начисленной амортизации по объектам, переданным в аренду. Основанием явилось постановление Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 22.12.2012 № 117/80/37.

Порядок отражения амортизации по основным средствам, переданным в аренду, поставлен в прямую зависимость от порядка отражения таких объектов на счетах бухгалтерского учета (приложение 4 к Инструкции № 37/18/6): по счету 01 "Основные средства" или по счету 03 "Доходные вложения в материальные активы".

При этом предусмотрены следующие варианты отражения амортизации по имуществу, передаваемому в аренду на счетах бухгалтерского учета:

– если объект, сдаваемый в аренду, продолжают отражать в бухгалтерском учете по счету 01, начисленная амортизация продолжает относиться в дебет счетов учета затрат (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"), дебет счета 44 "Расходы на реализацию";

– если же объект, сдаваемый в аренду, будет отражаться в бухгалтерском учете по счету 03, отражение амортизации на счетах изменится – ее суммы будут относиться в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Отмечу, что нормы Инструкции № 37/18/6 не регулируют порядок отражения объектов, переданных в аренду, на счетах бухгалтерского учета. Такое отражение зависит от категории, к которой будут отнесены объекты недвижимости – инвестиционная недвижимость (отражение по счету 03) или операционная недвижимость (отражение по счету 01).

 

Справочно: классификацию имущества по указанным категориям осуществляют на основании норм гл. 1 Инструкции по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 25 (далее – Инструкция № 25). Распределение объектов по категориям производят исходя из того, является ли сдача имущества в аренду основной приносящей доход деятельностью организации, возможно ли отчуждение каждого изолированного помещения в отдельности.

 

Организации необходимо произвести анализ с точки зрения всех указанных в Инструкции № 25 критериев и условий сдаваемых в аренду изолированных помещений и принять решение о переводе их в состав инвестиционной недвижимости либо продолжении учета как объекта основных средств.

Если в соответствии с Инструкцией № 25 объекты недвижимости будут отнесены к операционной недвижимости и соответственно учитываться на счете 01, то амортизация будет начисляться в общеустановленном порядке с отнесением на затраты на производство, расходы на реализацию. В противном случае имущество необходимо перевести в состав инвестиционной недвижимости и в Вашей ситуации отражать амортизацию начиная с июня 2013 г. в составе прочих расходов по дебету счета 91.

Непосредственно расчет сумм амортизационных отчислений по объектам, передаваемым в аренду (приложение 4 к Инструкции № 37/18/6), с месяца, следующего за месяцем передачи объекта арендатору, будет осуществляться:

– выбранным способом (применявшимся до передачи в аренду либо заново установленным);

– исходя из амортизируемой стоимости объекта по состоянию на 1-е число месяца, следующего за месяцем сдачи объекта в аренду, и установленного (в случае изменения способа или метода начисления амортизации – остаточного) срока его полезного использования.

То есть фактически может быть сохранен прежний порядок начисления амортизации (срок, метод), применявшийся до передачи в аренду. Либо метод и (или) срок могут быть пересмотрены – и тогда с 1 июня 2013 г. для начисления амортизации уже необходимо применять недоамортизированую стоимость и остаточный срок службы.

Объекты переданы в безвозмездноепользование

Напомню, что объектами начисления амортизации являются числящиеся на бухгалтерском учете (кроме числящихся на забалансовых счетах) организации основные средства, как используемые, так и неиспользуемые в предпринимательской деятельности, а также объекты, предоставленные организацией во временное владение и (или) пользование с целью получения дохода, учитываемые в качестве доходных вложений в материальные активы, в т.ч. инвестиционной недвижимости (п. 11 Инструкции № 37/18/6).

Таким образом, общим является подход, при котором начисление амортизации осуществляется стороной, у которой объекты основных средств учитываются на балансовых счетах.

 

Справочно: в соответствии с методологией бухгалтерского учета основные средства, полученные в безвозмездное пользование, учитывают на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" (п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26)).

 

То есть основные средства фактически остаются на балансе у ссудодателя, который производит начисление амортизации по таким объектам.

Важно отметить, что в общем случае объекты, переданные сторонним организациям по договорам безвозмездного пользования, относят к объектам основных средств, неиспользуемым в предпринимательской деятельности. Соответственно амортизационные отчисления от стоимости неиспользуемых в предпринимательской деятельности коммерческих организаций объектов основных средств включают в состав прочих расходов по текущей деятельности организации с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (п. 5 Инструкции № 37/18/6).

Вместе с тем предусмотрены исключения из общего правила: из состава объектов, на которые распространяется указанный порядок, исключают объекты, переданные для использования сторонними организациями при реализации товаров, производимых (продаваемых) данными коммерческими организациями, а также для реализации сторонними организациями работ (услуг) данных коммерческих организаций. Такие объекты приравнивают к объектам, участвующим в предпринимательской деятельности передающей организации, и начисление амортизации в этом случае передающая организация осуществляет в общеустановленном порядке с ее включением в затраты на производство (п. 4 Инструкции № 37/18/6).

О чем говорит такое исключение, предусмотренное п. 4 Инструкции № 37/18/6? Оно констатирует тот факт, что объекты, переданные по договорам безвозмездного пользования, могут фактически продолжать использоваться для целей осуществления уставной деятельности передающей организации, выполнения ее основных функций: производства продукции, оказания услуг, выполнения работ. То есть они фактически и далее используются в ее предпринимательской деятельности.

Теперь обратимся к случаю Вашей организации. Поскольку объекты основных средств (стеллажи, стенды) закупают с целью продвижения, реализации товаров, произведенных передающей организацией, то такие объекты несмотря на то, что они передаются в безвозмездное пользование организациям торговли, фактически продолжают участвовать в деятельности передающей организации.

Следовательно, в данном случае применяют нормы п. 4 Инструкции № 37/18/6 и амортизацию таких объектов производят в порядке, установленном для объектов, используемых в предпринимательской деятельности.

В соответствии с приложением 4 к Инструкции № 37/18/6 предусмотрен следующий порядок начисления амортизации при передаче в безвозмездное пользование основных средств другим организациям, если основные средства передают для использования сторонними организациями для реализации товаров, производимых (продаваемых) данными коммерческими организациями:

– ссудополучатель амортизацию не начисляет;

– ссудодатель амортизацию начисляет применяемым до передачи объекта (линейным или нелинейным) способом без изменения нормы амортизации. Порядок отражения амортизационных отчислений на счетах бухгалтерского учета не изменяется. Амортизацию по-прежнему необходимо включать в затраты на производство, расходы на реализацию.

Объекты получены безвозмездно

По объектам основных средств, полученным безвозмездно, необходимость начислять амортизацию у принимающей организации возникает независимо от того, был ли объект полностью самортизирован у передающей стороны.

Это вытекает из порядка определения стоимости объекта основных средств при безвозмездной передаче, предусмотренного Инструкцией № 26. Так, в настоящее время предусмотрено определение первоначальной стоимости безвозмездно полученных от других лиц основных средств только исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений в долгосрочные активы (п. 10 Инструкции № 26).

Следовательно, независимо от того, что объект до его безвозмездной передачи уже был ранее самортизирован (как в Вашей ситуации), при принятии к бухгалтерскому учету новым собственником он уже будет иметь определенную стоимость (соответствующую текущей рыночной стоимости).

Принимающая организация, получившая такой объект, должна производить начисление амортизации в общеустановленном порядке. В качестве амортизируемой стоимости будет выступать стоимость, определенная при принятии к бухгалтерскому учету.

Нормативный срок и срок полезного использования определяют в общеустановленном порядке, руководствуясь нормами гл. 3 Инструкции № 37/18/6. В данном случае при определении нормативного срока службы необходимо применять нормы п. 18 Инструкции № 37/18/6.

Поскольку полученные объекты основных средств ранее уже находились в эксплуатации, организация вправе:

– определить нормативные сроки службы вдвое ниже соответствующих значений, приведенных в классификации амортизируемых основных средств, но не ниже чем до 3 лет – по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам и 2 лет – по другим объектам основных средств;

– если срок фактического использования объекта на дату приобретения окажется равным или более соответствующего значения, приведенного в классификации амортизируемых основных средств, определить в целях амортизации уплаченной стоимости приобретенного объекта основных средств нормативный срок службы самостоятельно с учетом технического состояния объекта, требований техники безопасности и других факторов на срок не менее 1 года.

В рассматриваемой нами ситуации по объекту, ранее уже самортизированному, фактический срок эксплуатации (7 лет) уже превышает нормативный срок службы, установленный классификацией (6 лет).

Следовательно, организация имеет полное право применить соответствующую норму п. 18 Инструкции № 37/18/6 и определить нормативный срок службы (как и срок полезного использования) самостоятельно с учетом технического состояния объекта, требований техники безопасности и других факторов на срок не менее 1 года. То есть фактически минимальным сроком полезного использования может быть 1 год, а максимальный определяет комиссия организации по проведению амортизационной политики с учетом технического состояния объекта.

По второму полученному безвозмездно объекту нормативный срок, установленный классификацией (6 лет), может быть понижен вдвое – до 3 лет. Срок полезного использования устанавливается на базе определенного нормативного срока службы в пределах диапазона, закрепленного в приложении 3 к Инструкции № 37/18/6, – от 0,5 до 1,5 от нормативного, т.е. от 1,5 до 4,5 лет.

Надеюсь, мои ответы Вам помогли.