Ситуация 1. Более года со дня создания предприятие не получало выручки
Предприятие, созданное в 2012 г., первую выручку получило в 2014 г. До этого оно несло управленческие расходы, которые учитывались в бухгалтерском учете на счете 26 "Общехозяйственные затраты", списывались в дебет счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" и в налоговом учете не отражались.
Возможно ли данные расходы учесть при налогообложении прибыли в 2014 г. либо их следовало перенести как убытки 2012–2013 гг. на прибыль 2014 г., воспользовавшись нормами ст. 1411 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК)?
Затраты, учтенные организацией в 2012–2013 гг. на счете 26 и списанные ранее в дебет счета 90, организация имеет право включить в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли 2014 г. Обоснуем такой вывод.
В бухгалтерском учете расходы признаются в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 32 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102; далее – Инструкция № 102). Расходы, которые невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, признают в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены.
При этом в состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на счете 90 (субсчета 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности", 90-10 "Прочие расходы по текущей деятельности"), включаются в т.ч. другие доходы и расходы по текущей деятельности (п. 13 Инструкции № 102).
Далее рассмотрим нормы налогового законодательства.
Так, затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляли собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 130 НК).
До 2015 г. в п. 2 ст. 130 НК было предусмотрено, что затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) нужно было определять на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) и отражать в том налоговом периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) с учетом следующей особенности: затраты, производимые до начала осуществления деятельности организации, следовало отражать в порядке, предусмотренном учетной политикой |*| организации, но не ранее чем со дня начала осуществления соответственно деятельности организации.
* Информация об особенностях составления учетной политики организации в 2015 г. доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Поскольку у предприятия в 2012–2013 гг. отсутствовала выручка от реализации товаров (работ, услуг), то затраты, учтенные на счете 26 и списанные в дебет счета 90, не могли быть учтены при налогообложении прибыли в периодах отсутствия выручки. Для целей исчисления налога на прибыль такие затраты следовало накапливать с целью уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль при признании первой выручки. Порядок их списания (одномоментно либо по частям) для целей налогообложения определяется учетной политикой предприятия.
По второй части вопроса разъясним следующее. Так как затраты, произведенные до начала осуществления деятельности, при отсутствии выручки не должны были учитываться для целей налогообложения, то они не могли уменьшать прибыль 2014 г. как убытки прошлых налоговых периодов. Объясняется это так.
Напомним, что белорусским организациям дано право уменьшить налоговую базу на сумму убытка (суммы убытков) по итогам предыдущего налогового периода |*| (предыдущих налоговых периодов) (осуществить перенос убытков на прибыль текущего налогового периода) в порядке, установленном ст. 1411 НК, при наличии у них по итогам этого налогового периода (предыдущих налоговых периодов) превышения общей суммы затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов и внереализационных расходов над суммой выручки и внереализационных доходов, уменьшенной на сумму налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и в пределах такого превышения (п. 1 ст. 1411 НК).
* Информация об особенностях отражения в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль переноса убытка доступна всем на портале GB.BY
Под убытком понимается превышение общей суммы затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных расходов, поименованных в подп. 3.18, 3.24 и 3.25 п. 3 ст. 129 НК, над общей суммой выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, поименованных в подп. 3.15, 3.17 и 3.18 п. 3 ст. 128 НК, уменьшенной на сумму налогов и сборов, уплачиваемых из выручки (п. 2 ст. 1411 НК).
Вывод. Затраты, учтенные организацией в 2012–2013 гг. на счете 26 и списанные в дебет счета 90, включают в затраты, учитываемые при налогообложении 2014 г., так как выручка от реализации получена в этом году.
Справочно: с 2015 г. из п. 2 ст. 130 НК исключено положение о том, что затраты, производимые до начала осуществления деятельности организации, отражаются в порядке, предусмотренном учетной политикой организации, но не ранее чем со дня начала осуществления соответственно деятельности организации. Следовательно, в настоящее время затраты, производимые до начала осуществления деятельности организации, отражаются в порядке, аналогичном порядку их отражения в бухгалтерском учете, т.е. в месяце их осуществления.
Ситуация 2. Отражение расходов банка, связанных с перечислением дивидендов участникам общества
Общество с дополнительной ответственностью – плательщик налога на прибыль выплачивает своим участникам – физическим лицам дивиденды. За перечисление денежных средств на банковские карточки участников общества банк взимает комиссию.
Учитывается ли комиссия банка за перечисление дивидендов при налогообложении прибыли?
Сумму комиссии банка, начисленной за перечисление дивидендов участникам общества, организация вправе включить во внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Обоснование ответа приводим ниже.
Объектом обложения налогом на прибыль является в т.ч. валовая прибыль. Она определяется для белорусских организаций как сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п. 1 ст. 126 НК).
Перечень внереализационных расходов, которые учитываются при налогообложении прибыли, приведен в п. 3 ст. 129 НК. Расходы, о которых идет речь в вопросе, в этот перечень не вошли.
В то же время в состав внереализационных расходов включаются другие расходы, потери, убытки плательщика при осуществлении своей деятельности, непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 3.27 п. 3 ст. 129 НК).
Выплата дивидендов непосредственно не связана с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, однако производится в целях осуществления деятельности общества, так как коммерческие организации в качестве основной цели своей деятельности преследуют извлечение прибыли и (или) распределение полученной прибыли между своими участникам (п. 1 ст. 46 Гражданского кодекса Республики Беларусь).
Ситуация 3. Договор лизинга автомобиля и начисление амортизации
При заключении договора лизинга на приобретение легкового автомобиля на 3 года организация установила срок полезного использования 4 года. Согласно условиям договора амортизация начисляется по графику в течение 3 лет.
Как правильно определить сумму амортизационных отчислений для целей исчисления налога на прибыль?
В НК установлено следующее ограничение: при налогообложении прибыли не учитываются суммы амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам, неиспользуемым в предпринимательской деятельности, а также по основным средствам, не находящимся в эксплуатации (подп. 1.14 п. 1 ст. 131 НК).
Амортизация по объектам лизинга |*| производится принятыми в соответствии с условиями договора способами и методами исходя из амортизируемой стоимости объекта лизинга, размеров и периодичности перечисления лизинговых платежей, установленных договором лизинга, независимо от формы лизинга (п. 51 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры Республики Беларусь от 27.02.2009 № 37/18/6; далее – Инструкция № 37/18/6). Исключение составляют случаи, установленные в п. 54 Инструкции № 37/18/6.
* Особенности начисления амортизации по основному средству, приобретенному по договору лизинга, доступны для подписчиков электронного "ГБ"
Так, амортизация по таким объектам лизинга, как легковые автомобили (кроме автомобилей, относимых к специальным, и автомобилей, используемых для услуг такси), начисляется линейным способом.
Дополнительных ограничений при начислении амортизации по автомобилям, являющимся предметом лизинга, п. 54 Инструкции № 37/18/6 не установлено.
Кроме этого, предусмотрена возможность определения срока полезного использования (ожидаемого или расчетного периода эксплуатации объекта основных средств в процессе предпринимательской деятельности) с учетом ограничений в использовании объекта (в т.ч. срок лизинга) (п. 19 Инструкции № 37/18/6).
Таким образом, амортизацию по легковому автомобилю, являющемуся предметом лизинга, начисляют исключительно линейным способом с применением срока полезного использования, установленного сторонами договора лизинга самостоятельно, без каких-либо ограничений. Начисленная таким образом амортизация будет учитываться при исчислении налога на прибыль в случае использования легкового автомобиля в предпринимательской деятельности.
