НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ ЧЕРЕЗ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО (ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО)
Иностранная организация, у которой на территории Республики Беларусь есть представительство, обязательства по уплате налогов, сборов, пошлин выполняет самостоятельно через свое представительство независимо от того, какие функции в Беларуси оно выполняет и является ли это структурное подразделение с точки зрения налогового законодательства представительством или постоянным представительством.
Отметим, что представительство и постоянное представительство различаются объемом налоговых обязательств перед бюджетом РБ.
Если деятельность нерезидента носит предпринимательский (коммерческий) характер, то в связи с деятельностью через постоянное представительство нерезидента он является плательщиком налога на прибыль в республике. Валовая прибыль иностранной организации от деятельности на территории Беларуси формируется исходя из выручки, полученной через постоянное представительство от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п. 2 ст. 126 НК).
Для иностранной организации состав внереализационных доходов определяется в соответствии со ст. 128 НК, а состав внереализационных расходов – со ст. 129 НК.
Пример 1
Иностранная организация построила на территории Республики Беларусь многофункциональное здание. В нем есть площади с различной направленностью их использования: производственные, торговые, развлекательные, офисные и пр. Основную часть помещений иностранная организация сдает в аренду юридическим и физическим лицам, а часть площадей использует для размещения своего офиса, в котором ее сотрудники занимаются вопросами по управлению этой недвижимостью, включая сдачу помещений в аренду, по управлению иными производственными процессами иностранной организации на территории Беларуси.
Такая деятельность отвечает статусу иностранной организации на территории Беларуси как постоянное представительство. Сдача помещений является текущей деятельностью, по которой иностранная организация получает выручку в Беларуси.
Выручка от аренды (за минусом затрат) включается в состав налогооблагаемой прибыли и облагается по общим правилам по ставке 18 %.
Пример 2
Представительство осуществляет предпринимательскую деятельность (строительство на территории Беларуси). Им открыты счета в банке РБ, на которых совершаются операции, связанные с деятельностью этого представительства. При размещении денежных средств на этих счетах у иностранной организации образуются доходы в виде процентов.
Кроме того, указанное представительство предоставило возмездный заем белорусской организации, от которой будет получать доходы в виде процентов.
В состав внереализационных доходов плательщика включаются доходы в виде процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, а также процентов за пользование банком денежными средствами, находящимися на банковском счете (подп. 3.5 п. 3 ст. 127 НК).
Поэтому если налогоплательщик (в данном случае иностранная организация, действующая через постоянное представительство) получит доходы через такое представительство (например, в виде выручки от строительной деятельности), а также внереализационные доходы (проценты) из источников в Республике Беларусь, то они включаются в состав налогооблагаемой прибыли и облагаются по общим правилам по ставке 18 %.
Форма налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль представлена в приложении 3 к постановлению МНС РБ от 15.11.2010 № 82 (далее – постановление № 82).
Налоговым периодом для налога на прибыль иностранной организации так же, как и для резидентов РБ, является календарный год.
Кроме налога на прибыль такой плательщик будет исчислять и уплачивать другие налоги, сборы (пошлины), если у него будут соответствующие объекты налогообложения (НДС, налог на недвижимость, экологический налог и др.).
Ведение бухгалтерского и налогового учета и отчетности по доходам этого нерезидента осуществляет непосредственно постоянное представительство.
Ответственность за исчисление и уплату налогов возложена на иностранную организацию (в лице ее постоянного представительства).
Если иностранная организация на территории Республики Беларусь не имеет постоянного представительства, а ее структурное подразделение занимается только представительскими функциями или иной деятельностью, которая не носит характер предпринимательской, то такая иностранная организация не будет признана плательщиком налога на прибыль в Беларуси.
Пример 3
Иностранная организация открыла на территории Республики Беларусь представительство, которое выполняет только представительские функции: изучает рынки сбыта в Беларуси и проводит рекламные акции своей компании. У представительства возникают расходы по этой деятельности, а выручки не образуется.
Представительством открыты счета в банке РБ, на которых совершаются операции, связанные с его деятельностью. При размещении денежных средств на этих счетах у иностранной организации образуются доходы в виде процентов. Кроме того, указанное представительство предоставило возмездный заем белорусской организации, от которой будет получать доходы в виде процентов.
В этом случае иностранная компания, действуя через представительство, также получает доходы в виде процентов. Однако они должны быть обложены налогом на доходы у источника начисления (выплаты) дохода в Беларуси, так как такая компания не является в данном случае плательщиком налога на прибыль в Беларуси. Соответственно ставка налогообложения этого дохода – 10 % (подп. 1.2 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 149 НК). Ответственность за удержание и перечисление этого налога на доходы лежит на налоговых агентах – белорусском банке и белорусской организации, взявшей заем у иностранной организации.
В отношении исчисления и уплаты других налогов и сборов, возникающих у такого представительства, отметим, что, как и для постоянных представительств, они будут исчисляться и уплачиваться, если будут соответствующие объекты налогообложения (НДС, налог на недвижимость, экологический налог и др.).
Ответственность за своевременное и правильное исчисление и уплату этих налогов несет представительство иностранной организации.
2 СПОСОБА ИСПОЛЬЗОВАНИЯ "ВНУТРЕННИХ" ЗАЧЕТОВ, КОТОРЫЕ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО МОЖЕТ ПРИМЕНИТЬ ДЛЯ УСТРАНЕНИЯ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
У одной и той же иностранной компании, осуществляющей деятельность через постоянное представительство, может возникнуть в Республике Беларусь двойное налогообложение доходов (налогом на прибыль и налогом на доходы у источников выплаты таких доходов).
Как правильно устранить двойное налогообложение этих доходов? Откуда белорусская организация может знать, что нерезидент работает через постоянное представительство в Республике Беларусь? И может ли она как налоговый агент получить об этом где-то информацию?
Законодательство РБ отвечает на эти вопросы.
Двойное налогообложение можно устранить на основании положений п. 4 ст. 150 НК
Налоговый агент может получить информацию о деятельности иностранной организации через постоянное представительство от налогового органа. Как это можно сделать, рассмотрим на ситуациях.
Ситуация 1
Иностранная организация осуществляет деятельность в Беларуси через постоянное представительство. Для его деятельности открыт счет в банке РБ. Кроме того, представительство предоставило белорусской организации заем.
Доходы в виде процентов, полученных от банка, включаются в налогооблагаемую прибыль этого постоянного представительства и облагаются налогом на прибыль, так же как и проценты по займу. Однако и белорусский банк, и белорусская организация – заемщик как источники дохода также вынуждены облагать полученные иностранной организацией проценты налогом на доходы.
Таким образом, у одной и той же иностранной компании возникает в Республике Беларусь двойное налогообложение доходов – налогом на прибыль и налогом на доходы у источников выплаты таких доходов.
Устранить двойное налогообложение, получив информацию о деятельности иностранной организации через постоянное представительство, а также право налоговому агенту не удерживать налог на доходы и не представлять по нему налоговую декларацию возможно, если выполнить определенные процедуры, установленные п. 4 ст. 150 НК.
Для этого иностранная организация составляет заявление (произвольной формы), в котором указывает, что осуществляет деятельность на территории Беларуси через постоянное представительство, и направляет его в налоговый орган, в котором состоит на учете. Этот налоговый орган на заявлении проставляет свою отметку.
Отметка проставляется в том случае, если из налоговых деклараций, представляемых в налоговый орган постоянным представительством, следует, что данная иностранная организация работает в Беларуси в текущем календарном году через постоянное представительство.
При этом с 2013 г. в п. 4 ст. 150 НК внесено дополнение о том, что процедура осуществляется в порядке, установленном МНС. Такой порядок изложен в п. 2 постановления МНС РБ от 12.12.2012 № 40 "Об установлении формы акта на возмещение сумм налога на добавленную стоимость и порядка его заполнения, а также о некоторых вопросах представления налоговым агентом заявления иностранной организации об осуществлении деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство" (вступило в силу 1 января 2013 г., далее – постановление № 40). В частности, в заявлении, подаваемом постоянным представительством, указываются учетный номер плательщика и адрес места нахождения налогового агента, вид дохода, а также сведения о том, что данный вид дохода является доходом (выручкой) такой иностранной организации от деятельности через постоянное представительство.
Оформленное таким образом заявление иностранная организация должна представить налоговой инспекции по месту нахождения постоянного представительства. Та в свою очередь должна после определенных формальностей направить это заявление налоговому агенту, а уже он представит его в свой налоговый орган.
Важно! Заявление следует представить до момента наступления срока исполнения обязательства по удержанию и перечислению налога на доходы.
Только в этом случае налоговый агент не удерживает налог на доходы и не представляет налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы иностранной организации.
Отметим, что заявление иностранной организации об осуществлении деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство с отметкой налогового органа действительно на протяжении календарного года, в котором оно представляется.
Ситуация 2
Кроме счета в банке для совершения операций постоянным представительством у иностранной организации есть открытые счета в других банках РБ для совершения иных операций, не связанных с деятельностью через постоянное представительство. Эта иностранная организация (а не ее представительство) предоставила возмездный заем белорусскому предприятию, по которому ей будут начисляться и выплачиваться доходы в виде процентов.
Действует ли порядок избежания двойного налогообложения, изложенный в п. 4 ст. 150 НК, если у иностранной организации на территории Республики Беларусь есть несколько источников, которые ей начисляют доходы?
Поскольку п. 4 ст. 150 НК или иные нормативные правовые документы не содержат ограничений ни для постоянного представительства, ни для налоговых агентов по предоставлению освобождения налоговым агентам от удержания налога на доходы, то, по мнению автора, указанную процедуру следует применять и для разных источников доходов на территории Беларуси.
В этом случае постоянное представительство заявление, оформленное в вышеуказанном порядке, направляет всем налоговым агентам (источникам дохода в Республике Беларусь), и каждый из них вправе не удерживать налог на доходы и не представлять налоговую декларацию, если будет полностью соблюден порядок, оговоренный п. 4 ст. 150 НК и постановлением № 40.
Двойное налогообложение можно устранить на основании положений п. 10 ст. 139 НК
При включении в валовую прибыль иностранной организации доходов из источников в Республике Беларусь, с которых в соответствии с гл. 15 НК был удержан и перечислен в бюджет РБ налог на доходы, сумма налога на прибыль уменьшается на сумму удержанного и перечисленного в белорусский бюджет налога на доходы.
В случае если сумма удержанного в налоговом периоде налога на доходы превышает сумму налога на прибыль за этот период, сумма превышения уплаченного налога на доходы подлежит зачету в счет предстоящих платежей иностранной организации либо возврату ей из бюджета. Возврат происходит в соответствии с нормами ст. 60 НК.
Уменьшение налога на прибыль возможно только при наличии справки, подтверждающей поступление в белорусский бюджет налога на доходы.
Форма справки, подтверждающая уплату налога на доходы в бюджет Республики Беларусь, дана в приложении 9 к постановлению МНС РБ от 31.12.2010 № 99 (далее – постановление № 99).
Справку выдает налоговый орган по месту постановки на учет соответствующего налогового агента в порядке, установленным постановлением № 99.
Обратим внимание, что уплаченные суммы налога на доход, подтвержденные в установленном порядке налоговой инспекцией по месту постановки на налоговый учет налогового агента, должны найти соответствующее отражение в налоговой декларации по налогу на прибыль, которую представляет в налоговый орган постоянное представительство по деятельности нерезидента на территории Республики Беларусь.
Таким образом, при выполнении нормы п. 10 ст. 139 НК налоговому агенту придется совершить дополнительные действия, при которых будет устранено двойное налогообложение доходов иностранной организации на территории Республики Беларусь.
ДЛЯ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВ, НЕ ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ В РЕСПУБЛИКЕ БЕЛАРУСЬ, "ВНУТРЕННИХ ЗАЧЕТОВ" НЕТ
Этот вывод следует из положений п. 4 ст. 150 НК. Им определено, что освобождение налогового агента от исчисления, удержания и перечисления в бюджет РБ налога на доходы возможно лишь в тех случаях, когда у иностранной организации на территории Беларуси есть постоянное представительство.
Поэтому если иностранная организация не представит налоговому агенту информацию о своей деятельности в Беларуси через постоянное представительство, то у налогового агента не должен возникать вопрос, надо ли исчислять и удерживать налог на доходы в бюджет РБ. Он должен это делать обязательно, выполняя при этом и остальные обязанности налогового агента.
Таким образом, если налоговый агент (в наших примерах белорусский банк и белоруский заемщик) начисляет доходы в виде процентов и у него нет информации, полученной в порядке, оговореном в п. 4 ст. 150 НК, о том, что это постоянное представительство, то каждый налоговый агент должен исчислить, удержать и перечислить налог на доходы по ставке 10 % и подать налоговую декларацию в налоговый орган. В противном случае ответственность за неудержание налога на доходы будет применена к налоговому агенту.
Соответственно использовать для представительств процедуру, оговоренную п. 10 ст. 139 НК, тоже нельзя. Проведение зачета налога на доходы, удержанного налоговым агентом, по налогам, причитающимся к уплате иностранной организацией через свое представительство на территории Республики Беларусь, законодательством предусмотрено только для постоянных представительств. Это означает, что представительство, не осуществляющее предпринимательскую деятельность, не вправе провести зачет сумм налога на доходы, удержанных налоговым агентом.
Важно! Иностранные организации могут избежать двойного налогообложения доходов путем применения международных соглашений, причем не заботясь о том, есть у них постоянное представительство в Беларуси или нет.
Процедура, которую необходимо совершить иностранной организации самостоятельно или через налогового агента для получения льгот, предусмотренных международными договорами, определена в ст. 151 НК и Инструкции о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, утвержденной постановлением № 82 (далее – Инструкция № 82).
Так, чтобы применить освобождение отналога или пониженную ставку по международному договору, налоговому агенту нужнополучить от иностранной организации подтверждение того, что она:
– имеет постоянное местонахождение в иностранном государстве, с которым Республикой Беларусь заключен международный договор по вопросам налогообложения;
– действительно является плательщиком налогов в своем государстве.
Такое подтверждение должно быть заверено компетентным органом иностранного государства.
Формы подтверждений установлены Инструкцией № 82. Более подробно с ними можно ознакомиться в статье Н. Нехай "Товары, ввозимые из России и Казахстана и приобретаемые на территории Беларуси у нерезидента: при исчислении НДС и налога на доходы есть особенности" на с. 52–54 этого номера журнала.
