При отгрузке товара покупателям правильно учитываем задолженность
Полученные товары по договору комиссии |*| в бухгалтерском учете комиссионера отражаются на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию» по стоимости, указанной комитентом в первичных учетных документах (п. 82 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50; далее – Инструкция № 50). Если комитент в первичных учетных документах выделил сумму НДС, то данный налог отражается на этом же счете.
* Информация об особенностях работы по договорам комиссии с нерезидентом
В бухгалтерском учете комиссионера необходимо учитывать дебиторскую задолженность покупателя по оплате реализованных товаров и кредиторскую задолженность перед комитентом в размере продажной цены отгруженных товаров следующей записью:
Д-т 62-1 (субсчет «Расчеты с покупателями товара») – К-т 62-2 (субсчет «Расчеты с комитентом»).
Правильно признаем выручку от реализации товаров у комиссионера
Для комиссионера выручка от оказания посреднических услуг при реализации товаров по договорам комиссии – это сумма комиссионного вознаграждения, размер, которого определен договором комиссии, на момент ее признания и при соблюдении условий для ее признания (п. 6 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102; далее – Инструкция № 102).
Эти условия при оказании посреднических услуг выполняет комиссионер, применяющий общую систему налогообложения, на дату оформления первичного учетного документа, подтверждающего оказание таких услуг.
Аналогичные подходы применимы к суммам дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру, в связи с исполнением поручения на условиях, наиболее выгодных для комитента (при реализации товаров по ценам выше установленных комитентом).
Выручку от оказания посреднических услуг признают в бухгалтерском учете комиссионера доходами по текущей деятельности.
При исчислении налога на прибыль выручку комиссионера от оказания посреднических услуг по договору комиссии определяют на дату признания ее в бухгалтерском учете. Составляющие элементы этой выручки:
– комиссионное вознаграждение;
– причитающаяся ему часть дополнительной выгоды (п. 4 ст. 127 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).
Справочно: денежные средства, поступившие от покупателей за отгруженные им товары, принадлежащие комитенту, не признают в бухгалтерском учете комиссионера его доходами (п. 3 Инструкции № 102).
Не допускаем ошибок при исчислении НДС
Комиссионное вознаграждение, а также часть дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру, отраженные в составе выручки от реализации посреднических услуг, облагаются НДС (п. 5 ст. 98, подп. 18.3 п. 18 ст. 98 НК).
Важно! НДС от посреднических услуг исчисляется по ставке 20 % независимо от применяемой ставки НДС по реализации товаров (подп. 1.3 п. 1 ст. 102 НК).
Аналогичная ставка применяется также при исчислении НДС от суммы дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру (подп. 1.3.3 п. 1 ст. 102 НК).
НДС по комиссионному вознаграждению необходимо исчислять на дату оказания посреднических услуг комитенту (части первая и третья п. 1 ст. 100 НК). В отношении даты исчисления НДС от дополнительной выгоды необходимо руководствоваться частью второй п. 8 ст. 100 НК, выбрав любую из предложенных законодательством:
– либо на день отражения ее в бухгалтерском учете;
– либо на день ее получения.
Приведенное условие закрепляется в учетной политике и не подлежит изменению в течение отчетного года.
Типовые бухгалтерские записи по отражению операций по движению товаров, полученных по договору комиссии, и их реализации третьим лицам (покупателям) приведены в табл. 1.
На практике нередки ситуации, когда комиссионер реализует товар по ценам выше, чем установлены комитентом. В этом случае необходимо воспользоваться следующей корреспонденцией счетов (см. табл. 2).
Пример. Реализация товара на более выгодных условиях для комитента
Торговая организация (комиссионер) получила товар от комитента на сумму 1 400 000 руб. с НДС по ставке 20 %.
Условиям договора комиссии предусмотрено, что комиссионер вправе реализовать товар на условиях, наиболее выгодных для комитента. Дополнительная выгода должна быть распределена между сторонами в следующем порядке:
– 70 % – причитается комиссионеру;
– оставшиеся 30 % – комитенту.
Размер комиссионного вознаграждения, установленный договором, – 10 % от продажной стоимости товаров, реализованных покупателям. Комиссионер участвует в расчетах: он вправе удерживать причитающуюся ему сумму комиссионного вознаграждения и дополнительной выгоды из денежных средств, полученных им от покупателей, подлежащих перечислению комитенту за реализованные товары |*|.
* Порядок создания ЭСЧФ при реализации товара комиссионером с дополнительной выгодой
В августе 2017 г. комиссионер полностью отгрузил товары покупателю на общую сумму 1 665 000 руб. Оплата зачислена на расчетный счет комиссионера в установленные договором купли-продажи сроки.
Отчет комиссионера по реализованным товарам составлен на 31.08.2017 и представлен комитенту в установленные договором комиссии сроки.
Согласно учетной политике комиссионера посредническая деятельность признается текущей. Для целей исчисления НДС момент фактической реализации в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу, – факт отражения в бухгалтерском учете.
–––––––––––––––––––
* В данном примере комиссионер реализовал товары комитента с причитающейся ему дополнительной выгодой, поэтому он должен создать 3 ЭСЧФ:
1) по отгруженным товарам (п. 3 письма МНС Республики Беларусь от 05.08.2016 № 2-1-10/01560 «О порядке выставления ЭСЧФ при реализации товаров в рамках договора комиссии»). Комиссионер формирует ЭСЧФ на основе данных ЭСЧФ, полученного им от комитента, т.е. комиссионер «перевыставляет» покупателю НДС, исчисленный комитентом;
2) по комиссионному вознаграждению. ЭСЧФ должен быть выставлен комитенту – плательщику НДС (подп. 1.1 п. 1 ст. 93, части первая и вторая п. 5 ст. 106-1 НК);
3) по дополнительной выгоде – ЭСЧФ по дополнительной выгоде комиссионер формирует и направляет на Портал без выставления покупателю или комитенту (подп. 18.3 п. 18 ст. 98, абз. 4 части второй п. 11 ст. 106-1 НК). Способ определения момента фактической реализации по дополнительной выгоде влияет на порядок создания этих ЭСЧФ.
