Отражение выручки (доходов) от реализации проектных работ имеет свои специфические особенности. Так, в 2015 г. организации следовало руководствоваться разными требованиями нормативных правовых актов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и налогообложения:
– при отражении указанной выручки (доходов) в бухгалтерском учете;
– определении момента фактической реализации при расчете налоговой базы по НДС;
– отражении дохода для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль;
– отражении дохода для целей определения налоговой базы по налогу при упрощенной системе налогообложения (УСН).
В 2016 г. данный порядок претерпел определенные изменения, что и будет рассмотрено ниже.
Бухгалтерский учет
При ведении бухгалтерского учета организация должна руководствоваться требованиями Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З), согласно которому в бухгалтерском учете хозяйственная операция должна отражаться только на основании и при наличии первичного учетного документа.
Первичный учетный документ – это документ, согласно которому хозяйственная операция отражается на счетах бухгалтерского учета (ст. 1 Закона № 57-З).
Каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом, который составляется при совершении хозяйственной операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее совершения (пп. 1 и 5 ст. 10 Закона № 57-З).
Налог на прибыль
Налоговую базу по налогу на прибыль определяют исходя из норм п. 4 ст. 127 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК), согласно которой выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в учетной политике организации (для банков – в порядке, установленном Нацбанком), с учетом норм частей второй и третьей п. 4 ст. 127 НК.
На основании вышеизложенного дата признания дохода от выполнения проектных работ в налоговом учете для целей налога на прибыль совпадает с датой признания дохода от выполненных проектных работ в бухгалтерском учете.
Налог при упрощенной системе налогообложения
Объектом обложения налога при УСН признается валовая выручка |*| (п. 1 ст. 288 НК). Налоговую базу налога при УСН определяют как денежное выражение валовой выручки, которой, в свою очередь, признается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов (п. 2 ст. 288 НК).
* Информация по порядку определения налоговой базы налога при УСН при выполнении строительных работ на территории Беларуси и России доступна для подписчиков электронного «ГБ»
Выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражают:
– организации, ведущие бухгалтерский учет и отчетность, – на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в учетной политике организации (принцип начисления);
– организации, ведущие учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, в соответствии с п. 1 ст. 291 НК – по мере оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав (принцип оплаты).
Исходя из изложенного, дата признания дохода от выполнения проектных работ для целей налога при УСН совпадает с датой признания дохода от выполненных проектных работ в бухгалтерском учете (у организаций, применяющих УСН и ведущих бухгалтерский учет).
Налог на добавленную стоимость
При исчислении НДС организации необходимо учитывать, что с 1 января 2016 г. изменился порядок определения момента фактической реализации для целей исчисления и уплаты данного налога.
До 1 января 2016 г. днем выполнения строительных, научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических (технологических) работ, оказания инжиниринговых услуг признавался последний день месяца выполнения работ, оказания услуг. При неподписании заказчиком актов выполненных работ, оказанных услуг за отчетный месяц до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, днем выполнения строительных, научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических (технологических) работ, оказания инжиниринговых услуг считали день подписания заказчиком актов выполненных работ, оказанных услуг (п. 7 ст. 100 НК).
Напомним, что в соответствии с п. 3 ст. 33 НК для целей применения гл. 12 «Налог на добавленную стоимость» НК используются термины и их определения, предусмотренные в ст. 33 НК.
Так, согласно ст. 33 НК инжиниринговые услуги – это инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации товаров (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, а также предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки, технические испытания и анализ результатов таких испытаний).
Таким образом, с 1 января 2016 г. для проектных работ исключена норма, устанавливающая специфические особенности определения момента фактической реализации для целей исчисления НДС |*|.
* Информация о порядке расчета НДС при оказании нерезидентом проектных услуг доступна для подписчиков электронного «ГБ»
В связи с этим с 1 января 2016 г. для целей НДС момент фактической реализации проектных работ определяют в таком же порядке, в котором определяется момент фактической реализации в отношении иных видов работ (услуг). Так, моментом фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав является приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним, если иное не установлено гл. 12 НК (п. 1 ст. 100 НК).
Днем выполнения работ (оказания услуг) признается дата передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы). При неподписании заказчиком приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов за отчетный месяц (квартал) до 20-го числа (включительно) месяца (квартала), следующего за отчетным, днем выполнения работ (оказания услуг) признают день составления приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов.
Днем выполнения работ (оказания услуг), реализация которых осуществляется на постоянной (непрерывной) основе, признают последний день месяца выполнения таких работ (оказания таких услуг), если в документах (приемо-сдаточных актах и других аналогичных документах), оформленных до 20-го числа (включительно) месяца, следующего за месяцем выполнения таких работ (оказания таких услуг), содержится указание на месяц, в котором выполнены данные работы (оказаны данные услуги).
Относятся ли проектные работы к работам (услугам), выполняемым (оказываемым) на постоянной основе?
Непосредственно налоговое законодательство не содержит четких критериев, позволяющих однозначно определить, можно ли отдельные виды работ (услуг) квалифицировать как работы (услуги), выполняемые (оказываемые) на постоянной основе, что на практике вызывает сложности, споры и зачастую является предметом субъективной оценки.
Специалистами МНС (журнал «Налоги Беларуси», 2013, № 13, С.В. Еськова, главный государственный налоговый инспектор управления косвенного налогообложения главного управления налогообложения организаций МНС Республики Беларусь) разъясняется следующее. Для того чтобы классифицировать выполнение работ, оказание услуг в качестве реализуемых на постоянной (непрерывной) основе, необходимо соблюдение следующих условий:
1) их выполнение (оказание) производится на основе долгосрочного договора (контракта), заключенного на срок более 3 месяцев;
2) вид выполняемых работ (оказываемых услуг) указан в предмете договора долгосрочного договора (контракта);
3) в документах (приемо-сдаточных актах и других аналогичных документах) содержится указание на месяц, в котором выполнены данные работы (оказаны данные услуги);
4) заказчик использует в своей деятельности результаты этих работ (услуг) в том месяце, в котором выполнены работы (оказаны услуги).
Например, при соответствии указанным требованиям к работам (услугам), выполняемым (оказываемым) на непрерывной основе, можно отнести некоторые жилищно-коммунальные услуги; рекламные услуги; консультационные услуги; аудиторские услуги; образование (обучение); юридические услуги; услуги по предоставлению информации; услуги по предоставлению персонала; медицинские услуги; иные.
Проектные работы (за крайне редким исключением) не соответствуют вышеуказанным критериям, в частности:
– период непосредственного выполнения проектных работ (либо даже их отдельных этапов) может превышать 1 месяц (например, 3, 6, 8 месяцев и т.п.);
– в актах сдачи-приемки проектных работ не указан месяц, за который они выполнялись, так как конечным результатом выполненных проектных работ является проектная либо сметная документация, а не сам процесс (период их оказания);
– заказчик проектных работ, как правило, использует результаты проектных работ не в том месяце, в котором они были выполнены (закончены), а на протяжении гораздо более долгого периода после их выполнения проектировщиком (на протяжении нескольких месяцев, а то и лет в течение строительства объектов недвижимости, реконструкции и т.п.).
Таким образом, проектные работы нельзя признать работами (услугами), выполняемыми (оказываемыми) на непрерывной основе. Соответственно при определении момента фактической реализации проектных работ |*| следует руководствоваться требованиями абз. 5 п. 1 ст. 100 НК, который днем выполнения работ (оказания услуг) признает дату передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточными актами и другими аналогичными документами). При неподписании заказчиком приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов за отчетный месяц (квартал) до 20-го числа (включительно) месяца (квартала), следующего за отчетным, днем выполнения работ (оказания услуг) считается день составления приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов.
* Информация, касающаяся НДС и места реализации инжиниринговых услуг, доступна для подписчиков электронного «ГБ»
Также отметим, что при исчислении НДС и определении момента фактической реализации учитывают именно дату составления, а не дату подписания соответствующих первичных учетных документов.
Исходя из вышеизложенных требований законодательства, рассмотрим в табл. 1, как определять дату признания выручки в бухгалтерском и налоговом учете в 2016 г. по проектным работам (отчетный период по НДС – месяц).
Справочно: согласно п. 10 ст. 103 НК при изменении порядка исчисления НДС (изменении состава плательщиков, объектов налогообложения, налоговой базы, момента фактической реализации, ставок, порядка применения освобождения от налогообложения) новый порядок исчисления применяется в отношении отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, переданных с момента изменения порядка исчисления НДС.
В ситуации, когда отчетным периодом по НДС является квартал, дата признания выручки в бухгалтерском и налоговом учете в 2016 г. по проектным работам определяется в следующем порядке (см. табл. 2):
Также в вышеуказанной ситуации обратите внимание на порядок отражения в бухгалтерском учете суммы НДС, исчисленного проектировщиком. В частности, на основании подп. 3.5 п. 3 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.06.2012 № 41, исчисленные организацией суммы НДС отражают по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – на сумму НДС, исчисленную в случаях, когда выручка от реализации товаров, работ, услуг определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете. При признании в бухгалтерском учете выручки от реализации товаров, работ, услуг сумма НДС списывается с кредита счета 97 в дебет счетов 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», 91 «Прочие доходы и расходы».
Пример. Бухгалтерские записи у проектировщика по суммам НДС
Проектная организация составила акт сдачи-приемки выполненных проектных работ 25 марта 2016 г. Стоимость выполненных проектных работ составила 120 млн. руб., в т.ч. НДС по ставке 20 % – 20 млн. руб.
Заказчик подписал акт сдачи-приемки выполненных работ 30 апреля 2016 г., т.е. акт не подписан до 20-го числа следующего месяца, и соответственно моментом фактической реализации для целей НДС будет считаться дата составления акта.
В бухгалтерском учете проектировщика данные хозяйственные операции будут отражены так, как указано в табл. 3 (формирование себестоимости выполненных работ и их списание не рассматриваются).
